III SA/Wa 2654/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwany dalej: “Skarżącym") złożył wniosek z dnia 25 lutego 2013 r. uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania usług S.. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest bankiem z siedzibą w Niemczech. Bank jest członkiem grupy kapitałowej T., będącej wiodącym dostawcą usług finansowych na świecie. Jednym z członków grupy kapitałowej T., jest S. Sp. z o.o. (dalej: “S.") - spółka z siedzibą w Polsce. S. zatrudnia obecnie około 1.300 pracowników. S., świadczy następujące usługi (dalej: “usługi S.") dla podmiotów z grupy kapitałowej T. posiadających siedziby poza terytorium Polski: 1) usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniom wartości funduszy inwestycyjnych, 2) usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych, 3) usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące instrumentów pochodnych, 4) usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID (dokumentów informacyjnych, dla kluczowych inwestorów), 5) usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych. Dla celów świadczenia usług S., S. nabywa rozmaite towary i usługi, w tym w szczególności: usługi najmu powierzchni biurowej, wyposażenie biur, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT. S. otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji: Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPF1/443-1546/11/AZb), w której zostało potwierdzone, iż gdyby usługi S. były świadczone na terytorium Polski, nie podlegałyby one zwolnieniu od VAT. W konsekwencji, zgodnie ze wskazaną wyżej interpretacją indywidualną, S. przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług S. na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej T. posiadających siedziby poza terytorium Polski, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podaku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: “ustawą o VAT". Grupa kapitałowa T. zamierza przeprowadzić restrukturyzację swojej działalności gospodarczej w kilku krajach, w tym między innymi w Polsce. Częścią procesu restrukturyzacyjnego byłoby połączenie wybranych podmiotów z grupy kapitałowej T. (w tym S.) z B.. W rezultacie, S. zostałby przekształcony w oddział B. (dalej: “oddział S. w Polsce") – B. byłby następcą prawnym S. w zakresie praw i obowiązków wynikających z Ordynacji Podatkowej. Należy wskazać, iż po połączeniu, oddział S. w Polsce będzie stanowił stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej B. w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dla celów podatkowych B. będzie posiadał numer NIP w Polsce. B. jest więc podmiotem zainteresowanym uzyskaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego o której mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Po zakończeniu procesu restrukturyzacji, oddział S. w Polsce będzie świadczył usługi S. na rzecz: a) podmiotów trzecich, tj. spółek z grupy kapitałowej T. mających siedzibę poza terytorium kraju, które nie zostaną włączone w struktury B. (tj. stanowiących niezależne podmioty prawne), b) B. i innych oddziałów B. (tj. będących częścią tej samej osoby prawnej). Usługi S. świadczone przez oddział S. na rzecz B., innych oddziałów B. i podmiotów trzecich będą odpowiadały usługom S. świadczonym przez S. na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej T. przed połączeniem z B. - we wskazanej wyżej interpretacji, Minister Finansów potwierdził prawo do odliczenia całego VAT naliczonego od zakupów dokonanych w celu świadczenia usług S. przez S., biorąc pod uwagę charakter tych usług (tj. brak zastosowania do nich zwolnienia od VAT). Towary i usługi, które będą nabywane przez oddział S. w Polsce, co do zasady będą odnosiły się do całokształtu działalności gospodarczej tego oddziału. Jedynie w wyjątkowych wypadkach będzie możliwe przypisanie w całości nabywanych przez oddział S. w Polsce towarów i usług do świadczenia przez ten oddział określonej usługi. Należy przy tym zauważyć, iż dla celów wyliczenia ceny za usługi S., a także określenia poziomu zyskowności, oddział . w Polsce zamierza używać specjalnego arkusza kalkulacyjnego. Wspomniany wyżej arkusz kalkulacyjny będzie służył ustaleniu ceny za świadczone usługi, na podstawie liczby pracowników, którzy będą zajmowali się świadczeniem konkretnej usługi: a) wszystkie koszty poniesione przez oddział S. w Polsce (w tym nabyte towary i usługi, ale także koszty wynagrodzeń, podatki, opłaty, itp.) będą sumowane, jako całkowite koszty poniesione w określonym okresie, b) następnie powyższe koszty będą dzielone pomiędzy centra powstawania kosztów. W oddziale S. w Polsce będzie można wyróżnić zarówno operacyjne centra powstawania kosztów (każdy proces będzie zasadniczo związany z jednym operacyjnym centrum powstawania kosztów), jak też administracyjne centra powstawania kosztów, które związane byłyby z całokształtem działalności oddziału S. w Polsce. Zasadniczo, podział kosztów pomiędzy poszczególne centra powstawania kosztów będzie oparty o liczbę pracowników zajmujących się świadczeniem określonego procesu/usług, c) cena usług S. dla danego klienta, będzie ustalana jako suma kosztów przypisanych do operacyjnych centrów powstawania kosztów związanych z tym klientem oraz pewnej części kosztów przypisanych do ogólnych administracyjnych centrów powstawania kosztów, powiększona o marże. Wskazany arkusz kalkulacyjny nie będzie jednakże pozwalał na ustalenie, czy określone nabyte towary lub usługi będą faktycznie wykorzystane w celu świadczenia usług S. na rzecz B., innych oddziałów banku lub podmiotów trzecich (tj. nie będzie pozwalał na ustalenie, czy dana część zakupów została faktycznie wykorzystana do celów świadczenia usług S. na rzecz konkretnego klienta). Arkusz ten będzie bowiem wskazywał na wartość kosztów poniesionych przez oddział S. w Polsce w związku z wykonywanymi usługami S., przy zastosowaniu istotnych uproszczeń. Uproszczenia te będą polegały w szczególności na przyporządkowaniu poniesionych kosztów do centrów powstawania kosztów, niezależnie od tego czy koszty te będą faktycznie wykorzystane przez pracowników danego centrum w takim zakresie w jakim będzie to wynikać z przyporządkowania. Wartość kosztów przyporządkowanych do danego centrum powstawania kosztów uzależniona będzie bowiem od ilości pracowników związanych z tym centrum powstawania kosztów, a nie od tego w jakim zakresie te koszty (zakupy) są w rzeczywistości w tym centrum używane do świadczenia usług. Na przykład koszty poniesione na zakup serwera, będą mogły zostać podzielone pomiędzy centra powstawania kosztów (w oparciu o ilość pracowników związanych z tymi centrami powstawania kosztów), niezależnie od tego czy te centra powstawania kosztów będą związane ze świadczeniem usługi S., której wykonanie będzie wymagało faktycznego wykorzystania tego konkretnego serwera. W konsekwencji, będzie możliwe, że towary i usługi nabyte przez oddział S. w Polsce będą przydzielone do określonego centrum powstawania kosztów, a ich wartość będzie elementem cenotwórczym usług S. świadczonych przez pracowników przydzielonych do tego centrum powstawania kosztów, jednak faktycznie te towary i usługi nie będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług S. przez pracowników przydzielonych do tego centrum powstawania kosztów (ale także do innych usług S. świadczonych przez innych pracowników). Przykładowo, wydatki na czynsz najmu biur oddziału S. w Polsce w różnych lokalizacjach, będą dzielone pomiędzy wszystkie operacyjne centra powstawania kosztów - czynsz najmu konkretnego biura nie będzie przypisany wyłącznie do centrów powstawania kosztów związanych ze świadczeniem usług S. w tym konkretnym biurze. Biorąc pod uwagę powyższe, choć opisany powyżej arkusz kalkulacyjny będzie właściwy z punktu widzenia ustalania ceny za usługi S., jednak zawiera on uproszczenia które nie pozwolą na określenie zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do świadczenia usług S. dla konkretnego odbiorcy. Ponadto, natura i charakter usług S. będą wymagały okresowych zmian w alokacji zasobów technicznych, nabywanych usług oraz zasobów ludzkich. Przykładowo, ze względów biznesowych, pracownik oddziału S. w Polsce będzie mógł zmienić miejsce swej pracy (lub biuro, w którym jest zatrudniony) w trakcie miesiąca lub roku. Zważywszy na powyższe, arkusz kalkulacyjny nie będzie mógł być wykorzystany do monitorowania faktycznego wykorzystania towarów i usług - jednocześnie oddział S. w Polsce nie będzie miał innych sposobów na powiązanie dokonanych zakupów z określonymi usługami S.. W konsekwencji, na podstawie posiadanych zasobów i procedur, oddział S. w Polsce (podobnie jak S. przed połączeniem z B.), nie będzie w stanie przyporządkować nabytych towarów i usług do świadczenia usług S. na rzecz B., innych oddziałów B. lub podmiotów trzecich (tj. nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów do świadczenia usług S. na rzecz konkretnego odbiorcy). Należy także wskazać, że chociaż świadczenie usług S. nie będzie powodować powstania VAT należnego w Polsce (z uwagi na to, że usługi S. wykonywane na rzecz podmiotów trzecich będą podlegały VAT w kraju nabywcy), niemniej jednak w swojej deklaracji VAT oddział S. w Polsce będzie wykazywał VAT należny wynikający w szczególności ze świadczeń na rzecz pracowników. Ponadto Skarżący wskazał, iż w ramach grupy kapitałowej T. poczyniono szereg przygotowań oraz podjęto działania mające na celu przeprowadzenie procesu restrukturyzacji i utworzenie Oddziału. Przygotowania te rozpoczęte zostały od przeprowadzenia analiz mających na celu ustalenie ekonomicznych skutków planowanej restrukturyzacji działalności, w tym również, powstania Oddziału. Analizy te zostały również uzupełnione i pogłębione o wskazanie prawnych i praktycznych aspektów związanych z powstaniem tego Oddziału, w tym o analizę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej poprzez Oddział biorąc pod uwagę uwarunkowania biznesowe. W konsekwencji przeprowadzonych analiz, podjęła została decyzja biznesowa o powstaniu Oddziału, Ustalono również nazwę Oddziału oraz wskazano, iż siedziba Oddziału będzie mieściła się przy ul. [...]. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: “Czy po przeprowadzeniu procesu restrukturyzacji, oddział S. w Polsce będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystane do wykonywania usług S. zarówno dla podmiotów trzecich jak i Banku oraz innych oddziałów Banku ?" Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, iż po przeprowadzeniu restrukturyzacji, oddział S. w Polsce będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystane do wykonywania usług S. zarówno dla podmiotów trzecich, jak i B. oraz innych oddziałów B.. Skarżący powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) wskazał, iż w jego ocenie po przeprowadzeniu opisanego w stanie faktycznym procesu restrukturyzacji, podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT będzie B. (jako przedsiębiorca zagraniczny), prowadzący w ramach regulacji wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalność gospodarczą w Polsce za pomocą oddziału. Dla celów podatku VAT oddział S. w Polsce powinien być traktowany wyłącznie jako forma prowadzenia działalności przez B. w Polsce (wyodrębniona funkcjonalnie część B.), nie zaś jako odrębny podatnik VAT. Zdaniem Skarżącego powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-210/04 z dnia 23 marca 2006 r. Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii konsekwencji świadczenia usług S. na rzecz podmiotów trzecich, tj. podmiotów z grupy kapitałowej T. posiadających siedzibę poza terytorium kraju, które nie będą podlegały włączeniu w strukturę B., Skarżący wskazał iż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, miejscem świadczenia usług S. wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich mających siedzibę poza terytorium kraju, będzie miejsce ich siedziby. Powyższe nie zmienia jednak zdaniem Skarżącego faktu, iż usługi te będą podlegały systemowi VAT (nie będą zwolnione od VAT oraz nie będą poza systemem VAT). Natomiast nawiązując do konsekwencji świadczenia przez oddział S. w Polsce usług S. na rzecz B. oraz oddziałów B. mających swą siedzibę poza terytorium kraju, Skarżący wskazał iż jego zdaniem usługi S. świadczone przez oddział S. w Polsce na rzecz B. oraz oddziałów B. mających siedzibę poza terytorium kraju, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż wykonywane będą w ramach jednego podmiotu prawnego. Skarżący wskazał też, że jego zdaniem w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, oddziałowi S. w Polsce będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług S. zarówno dla podmiotów trzecich, B. oraz jego oddziałów. Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż w kontekście prawa do odliczenia VAT naliczonego, przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje czynności wykonywane poza terytorium kraju z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na terytorium kraju, pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiedniej dokumentacji. Jednakże w ocenie Skarżącego, brak możliwości ustalenia rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług S. dla podmiotów trzecich, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że towary i usługi będą służyły również do wykonywania usług S. dla tych podmiotów powoduje, iż w świetle obowiązujących przepisów o VAT a w szczególności art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, oddziałowi S. w Polsce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z wykonywaniem usług S. dla podmiotów trzecich, B., innych oddziałów B.. W ocenie Skarżącego w analizowanym przypadku nie znajdują również zastosowania przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, gdyż nie obejmują one przypadków, w których wykonywane są przez podatnika czynności nieobjęte systemem VAT. Skarżący dla poparcia swojego stanowiska w sprawie powołał się również na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne. W dniu 10 czerwca 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem") wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-152/13-4/JK, w której uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych na rzecz B. i innych oddziałów B. usług S., oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania usług S.. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż warunek o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczący możliwości odliczenia podatku naliczonego (z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju), gdyby były one wykonywane na terytorium kraju, jest spełniony, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego wynika, że w związku ze świadczeniem usług S., oddział S. w Polsce będzie nabywał towary i usługi dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Jednakże organ uznał, że nie jest spełniona druga z przesłanek, o której mowa w przedmiotowym przepisie, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Organ wskazał, iż Skarżący stwierdził w przedstawionym opisie sprawy, iż na podstawie posiadanych zasobów i procedur, oddział S. w Polsce (podobnie jak S. przed połączeniem z B.), nie będzie w stanie przyporządkować nabytych towarów i usług do świadczenia usług S. na rzecz B., innych oddziałów B. lub podmiotów trzecich (tj. nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów do świadczenia usług S. na rzecz konkretnego odbiorcy). Organ podniósł, iż oddział S. w Polsce w związku ze świadczeniem usług S. będzie nabywał towary i usługi, których nie można bezpośrednio przyporządkować do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych w kraju siedziby nabywcy, tj. jednego rodzaju działalności. W konsekwencji organ uznał, iż warunki wynikające z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie będą spełnione i oddziałowi S. w Polsce nie będzie przysługiwać w związku z świadczeniem usług S. prawo do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości, ani w części), dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych (usług świadczonych na rzecz podmiotów trzecich, tj. spółek z grupy kapitałowej T. mających siedzibę poza terytorium kraju, które nie zostaną włączone w struktury B.), jak i niepodlegających opodatkowaniu (usług świadczonych na rzecz B. i innych oddziałów B.), których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Następnie Skarżący, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów w piśmie z dnia 2 lipca 2013 r. do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r. nr IPPP3/443-152/13-4/JK, zaskarżył wskazaną interepretację wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 17 września 2013 r., zarzucając jej naruszenie: 1) Art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż: a) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy wymienione przepisy nie przewidują takiego ograniczenia prawa do odliczenia VAT, a wymagają jedynie by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania wskazanych w nich czynności; b) Oddziałowi S. w Polsce w związku ze świadczeniem usług S. nie będzie ani w całości ani w części przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakupów wykorzystywanych zarówno na potrzeby podlegających opodatkowaniu VAT usług świadczonych na rzecz podmiotów trzecich (tj. spółek z grupy kapitałowej T. mających siedzibę poza terytorium kraju, które nie zostaną włączone w struktury Skarżącej) jak również na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. usług świadczonych na rzecz Skarżącej i innych oddziałów Skarżącej), których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego ze wskazanych rodzajów działalności, podczas gdy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt i ustawy o VAT, powiązanie podatku naliczonego jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu, pozwala na odliczenie naliczonego podatku VAT w całości; 2) Art. 169 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez uznanie, że prawo do odliczenia w przypadku czynności wykonywanych poza terytorium kraju zależne jest od posiadania przez podatnika wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT dokumentów, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami, podczas gdy bezpośrednio skuteczny przepis art. 169 pkt a Dyrektywy VAT, mający pierwszeństwo przed stanowiącym jego implementację art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, nie przewiduje takiego wymogu; 3) art. 14b § 1 w związku z 14b § 3 O.p. w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Oddział S. w Polsce nie będzie posiadał dokumentów, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z wykonywanymi przez oddział S. w Polsce usługami S. poza terytorium kraju, czyli poprzez wydanie interpretacji dotyczącej innego zdarzenia przyszłego niż to, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem niniejszej skargi, podczas gdy Skarżąca wskazała w nim, że będzie posiadać przedmiotowe dokumenty. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części w jakiej stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący nie zgadzając się z zaskarżoną interpretacją wskazał, iż jego zdaniem oddziałowi S. w Polsce będzie w całości przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystane do wykonywania usług S. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak i Skarżącej oraz innych oddziałów Skarżącej - co powinno było zostać potwierdzone przez Ministra Finansów. Skarżący powołując się na treść przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, iż prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi fundamentalne dla wspólnego systemu podatku VAT prawo podatnika VAT. Uprawnienie to jest zasadniczym elementem konstrukcji tego podatku, opartego na zasadzie neutralności. Zgodnie z tą zasadą, podatnik VAT nie może ponosić ekonomicznego ciężaru VAT, gdyż podatek ten obciąża konsumpcję, a nie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Prawo do odliczenia VAT znajduje w opinii Skarżącego bezpośrednie oparcie również w art. 168 i 169 pkt a) Dyrektywy VAT, będącej podstawowym aktem prawnym dla wspólnotowego systemu podatku VAT. Powyższe przepisy zostały zaimplementowane do polskiego porządku prawnego odpowiednio we wspomnianych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżący dla poparcia swojego stanowiska w tym zakresie powołał się również na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za nieznajdujące oparcia w przepisach ustawy o VAT ograniczenie prawa do odliczenia VAT należy również uznać zdaniem Skarżącego, przedstawiony przez Ministra Finansów warunek, zgodnie z którym brak prawa do odliczenia VAT naliczonego przez oddział S. w Polsce będzie wynikał m.in. z faktu, iż oddział ten nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować nabytych towarów i usług do wykonywania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu (usługi S. wykonywane na rzecz podmiotów trzecich) jak i konkretnych czynności niepodlegających VAT (usługi S. wykonywane na rzecz Skarżącego i innych oddziałów Skarżącego). Skarżący zwrócił w tym miejscu uwagę, iż zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (...), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). W konsekwencji, w niniejszej sprawie zdaniem Skarżącego bezpośrednie przyporządkowanie konkretnego nabytego towaru do wykonania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu lub konkretnej czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie będzie konieczne. Przyjęcie w zaskarżonej interpretacji takiego wymogu jest zatem niezgodne z wyżej powołaną uchwałą NSA, która potwierdza, iż w sytuacji gdy podatek naliczony pozostaje jednocześnie w związku z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik ma prawo do odliczenia VAT w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wskazanej skargi Skarżący wskazał również, że art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 169 pkt a) Dyrektywy VAT, który zdaniem Skarżącego nie uzależnia jednak możliwości odliczenia VAT na jego podstawie od posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Skarżący zauważył, że art. 169 pkt a) Dyrektywy VAT istotnie różni się w tym zakresie od art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który taki warunek wprowadza. Wprowadzenie przedmiotowej przesłanki do ustawy o VAT uznać należy w ocenie Skarżącego za niezgodne z prawem wspólnotowym, które ma pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi państw członkowskich. W sytuacji, gdy występuje taka niezgodność, podatnicy mają prawo powołać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, który przyznaje im określone uprawnienie, pod warunkiem że jest on wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy. Z powyższego wynika, że Skarżący ma prawo w niniejszej sprawie powołać się bezpośrednio na art. 169 pkt a) Dyrektywy VAT, gdyż jest to przepis przyznający uprawnienie, precyzyjny i bezwarunkowy. Oznacza to, iż skorzystanie przez Skarżącego z prawa do odliczenia nie może zależeć od warunku posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez niego poza terytorium kraju. Z kolei Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, powinien był oprzeć się na art. 169 pkt a) Dyrektywy VAT i nie stosować art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w tej części, w jakiej wspomina o przedmiotowych dokumentach. Z tego względu zdaniem Skarżącego, kwestia czy posiada on wskazane dokumenty, nie powinna mieć żadnego znaczenia dla Ministra Finansów przy ocenie, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia z tytułu świadczenia usług S.. Skarżący zarzucił również w tym miejscu organowi wydającemu zaskarżoną interpretację, iż organ ten arbitralnie stwierdził, iż oddział S. w Polsce nie będzie posiadał dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez niego poza terytorium kraju. Zdaniem Skarżącego stwierdzenie takie stoi w sprzeczności z przedstawionym przez niego we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Tymczasem zgodnie z przepisami art. 14b § 1 i 3 O.p., Minister Finansów zobowiązany jest do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego po przedstawieniu przez podatnika m.in. zdarzenia przyszłego i nie może samodzielnie przedstawiać i uzupełniać elementów zdarzenia przyszłego, gdyż uprawnienie do przedstawienia zdarzenia przyszłego przysługuje wyłącznie podatnikowi. Z tego względu stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż oddział S. w Polsce nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczonymi usługami poza terytorium kraju, w sytuacji gdy Skarżący wskazał na istnienie takiego dokumentu w postaci arkusza kalkulacyjnego, należy zdaniem Skarżącego uznać za rażące naruszenie przez Ministra Finansów art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Skarżący podkreślił, iż wspomniany arkusz kalkulacyjny będzie spełniał oba kryteria wymienione w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, tj.: a) jest dokumentem, b) wynika z niego związek podatku odliczonego z czynnościami wykonywanymi przez podatnika poza terytorium kraju. Skarżący zauważył też w tym miejscu, iż przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, posługując się pojęciem "dokumenty", nie wskazuje na formę jaką mają one posiadać, a wymaga jedynie by potwierdzały one związek odliczonego podatku z usługami świadczonymi poza terytorium kraju. Tym samym, na gruncie tego przepisu przyjąć należy otwarty katalog dokumentów potwierdzających wskazaną w nim okoliczność. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, iż z tego względu zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona w zakresie, w jakim Minister Finansów stwierdził, iż oddziałowi S. w Polsce nie będzie w całości przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystane do wykonywania usług S. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak i Skarżącego oraz innych jego oddziałów. W piśmie z dnia 22 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest ocena prawna stanowiska strony skarżącej dotyczącego zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w przedstawionym we wniosku o jej udzielenie zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z powyższym przepisem podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Przedmiotowa sprawa dotyczy świadczenia usług poza terytorium kraju, a Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zgodził się ze Skarżącym, że usługi te wykonywane na rzecz podmiotów trzecich byłyby opodatkowane na terenie kraju, natomiast świadczone w ramach struktury Skarżącego (na rzecz poszczególnych oddziałów Skarżącego) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym organ przyznał, że w sytuacji świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz podmiotów trzecich spełniony byłby jeden z warunków uprawniających do odliczenia podatku określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Kwestią sporną jest natomiast spełnienie przez Skarżącego drugiego z warunków określonych w cytowanym wyżej przepisie, a mianowicie tego czy podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zdaniem Ministra Finansów z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący nie będzie posiadać dokumentów, które pozwolą na bezpośrednie przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych w kraju (str. 17 interpretacji) i tym samym nie spełni wskazanego wyżej warunku. Jednym z warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami eksportowymi, a także z dostawą towarów za granicę (która nie jest importem ani transakcją wewnątrzwspólnotową), jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Przepis nie precyzuje, co to za dokumenty. Wydaje się, że powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju. Będą one jednocześnie opisywać te czynności, a na podstawie tego w większości przypadków można będzie udowodnić związek pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywaniem tych czynności - Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, pkt 64, LEX 2013. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela prezentowany wyżej pogląd dotyczący charakteru dokumentów, o których mowa w art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT. A zatem celem tych dokumentów nie jest, jak stwierdził w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, bezpośrednie przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych lecz potwierdzenie dokonania określonych czynności poza terytorium kraju z czego wynikać ma związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Dokonując wykładni art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT należy mieć również na uwadze, iż stanowi on implementację art. 169 pkt a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane między innymi do transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. Cytowany wyżej przepis Dyrektywy VAT, odmiennie niż odpowiadający mu przepis ustawy o VAT, nie zawiera warunku posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez podatnika poza terytorium kraju. Jednakże zdaniem Sądu oczywistym jest, iż podatnik winien być w posiadaniu dokumentów potwierdzających dokonanie tych czynności. A zatem przyjęte przez Sąd rozumienie art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT nie doprowadza do kolizji powyższych norm prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego. Jednocześnie Sąd zauważa, iż we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wskazał, "... iż dla celów wyliczenia ceny za usługi S., a także określenia poziomu zyskowności, oddział S. w Polsce zamierza używać specjalnego arkusza kalkulacyjnego (...) nie będzie jednakże pozwalał na ustalenie, czy określone nabyte towary lub usługi będą faktycznie wykorzystane w celu świadczenia usług S. na rzecz B., innych oddziałów banku lub podmiotów trzecich (tj. nie będzie pozwalał na ustalenie, czy dana część zakupów została faktycznie wykorzystana do celów świadczenia usług S. na rzecz konkretnego klienta) ... W konsekwencji, na podstawie posiadanych zasobów i procedur, oddział S. w Polsce (...), nie będzie w stanie przyporządkować nabytych towarów i usług do świadczenia usług S. na rzecz B., innych oddziałów B. lub podmiotów trzecich (tj. nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów do świadczenia usług S. na rzecz konkretnego odbiorcy...". W ocenie Sądu z wniosku Skarżącego wynika jedynie, że posiadana przez niego dokumentacja nie pozwala na przyporządkowanie nabytych towarów i usług na rzecz konkretnych nabywców. Natomiast nie wynika z niego, czy Skarżący będzie posiadał dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju. Tym samym niezbędne było wezwanie Skarżącego w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o uzupełnienie przedstawionego zdarzenia przyszłego o powyższe stwierdzenie jako istotne w świetle art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni przedstawione wyżej stanowisko. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.