I FSK 1435/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 887/13 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 czerwca 2013 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt. I SA/Sz 887/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy K. (dalej: jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca wnioskiem z dnia 30 października 2012 r. wniesionym do Urzędu Skarbowego w D., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. Wraz z wnioskiem złożono korekty deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż pierwotne deklaracje podatkowe VAT-7 obejmowały zarówno obrót i podatek należny, jak i podatek naliczony. Skarżąca nie skorzystała jednakże w pełnym zakresie z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem skarżąca poniosła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT na realizację przedsięwzięć: - odbudowę Pałacu [...] w K., - budowę sieci gazowej w K. przy ul. [...] i ul. [...], - budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach Gminy K. Na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na zakupy związane ze sprzedażą opodatkowana, jak i zwolnioną. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, a następnie w dniu 28 grudnia 2012 r. wydał decyzję w której określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.;, tj. - za miesiące grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. w kwotach odpowiadających kwotom zadeklarowanym w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT-7 i zapłaconym przez podatnika, zaś za miesiące lipiec 2007 r. i listopad 2007 r. w kwotach pomniejszonych łącznie o 2 zł, z uwagi na ustalenie, że za wskazane okresy rozliczeniowe podatnik błędnie zaokrąglił podatek należny. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 14 czerwca 2013r., uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń wynikało, iż w sprawie nie podjęto czynności egzekucyjnych ani nie wystąpiły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe, co oznacza, że przedawniły się one z dniem 31 grudnia 2012 r. W konsekwencji, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt FPS 1/12 oraz z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, organ odwoławczy uznał za konieczne umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w części dotyczącej kwot podatku naliczonego wynikającego ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT 7 za sporny okres rozliczeniowy, z wyłączeniem kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na odbudowę Pałacu [...], wnosząc o uchylenie w części zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako "O.p.", tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1, art. 21 § 3 i § 3 a, art. 79 §1, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124, art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, 2) przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako: "ustawa o VAT", tj.: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13, art. 99 ust. 12 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., 3) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, 4) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca wniosła o zajęcie stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym, a ponadto czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika. Skarżąca zakwestionowała także stwierdzoną przez organ odwoławczy niedopuszczalność orzekania co do wysokości zobowiązania podatkowego, stosownie do jej żądania, w sytuacji stwierdzonego na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej nie mógł uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem unijnym, jak również i to, że zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Stwierdził, niniejsza decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd odnosząc się do kwestii stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego, wskazał, że prawidłowo organ uznał, że termin do korekty podatku za grudzień 2006 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r., zaś za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Zatem korekta złożona dnia 31 października 2012 r. jest spóźniona. Zdaniem Sądu, wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 79 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do wniosku strony, Sąd wskazał, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Sąd I instancji stwierdził zatem, że postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie należało uznać za odpowiadające prawu. Uprawnione było wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2006 i 2007 r., zasadne również było przeprowadzenie postępowania w zakresie nadpłat. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., i orzekania co do istoty sprawy, skoro jak już stwierdzono w sprawie zastosowanie miał art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie było możliwości skorzystania przez podatnika z wykazanych w korektach odliczeń podatku naliczonego, zatem organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłat za rozpoznawane okresy 2006 r. i 2007 r. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do miesięcy lipca 2007r. i listopada 2007 r. wobec stwierdzenia zawyżenia zobowiązania podatkowego o kwotę 1 zł, wynikającego z błędnego zaokrąglenia podatku. W ocenie Sądu prawidłowe było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych Na powyższe orzeczenie skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła skargą kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji wraz ze wskazaniami co do prawidłowego rozstrzygnięcia oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne wskazano art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 86 ust. 13 ustawy o VAT określa nieprzekraczalny termin na wykonanie prawa do odliczenia; - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w sytuacji gdy zasadnym jest zarzut jego niezgodności zarówno z Konstytucją, jak i prawem wspólnotowym (w tym acquis communaitare). 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego II instancji pomimo, iż powinna ona zostać uchylona; - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w związku z błędną wykładnią art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego II instancji poprzez niezgodne z przepisami uznanie, że podatnik nie mógł żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku i w następstwie tego uznanie, że organ podatkowy I instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe z urzędu pomimo toczącego się już postępowania zainicjowanego wnioskiem strony w tym samym zakresie; - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 165a § 1 O.p. polegające na tym, że sąd uchylił się od kontroli zachowania organu administracji (organu podatkowego) polegającego na niewydaniu przez organ podatkowy postanowienia o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług; - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit.c.) P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnia art. 79 § 1 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3a O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego II instancji poprzez niezgodne z prawem uznanie, iż to w postępowaniu nadpłatowym, nie zaś w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego bądź kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy musi odnieść się do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego bądź kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 81 § 1 i § 2 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego II instancji i błędnym stwierdzeniu, że termin do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług wyznaczają nie przepisy O.p. lecz ustawy o VAT; - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnią oraz art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej poprzez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego II instancji oraz legalności wydanej decyzji, i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo niezasadności umorzenia postępowania mającego na celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania bądź kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania zostały powiązane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jej autor nie zakwestionował skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma natomiast przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i wykładnia tego przepisu, przedstawiona przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że dokonując wykładni przepisów art. 86 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę, że przepisy te przewidują system odliczenia niezwłocznego, wyrażając podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Konkretnie przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi natomiast, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego oraz, że prawo do korekty na podstawie tego przepisu powiązane jest ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Rację ma Sąd I instancji, że dokonując prawidłowej wykładni gramatycznej oraz systemowej tego przepisu należy mieć na uwadze, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi i wówczas podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Prawidłowo Sąd wskazał, że art. 167 Dyrektywy 112 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast art. 178 dyrektywy 112 określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Przepis art. 183 upoważnia natomiast państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Istotne przy tym jest, jak wskazał, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego, jak i to, aby regulacje te nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia jest bowiem uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie, z czego wynika, że ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. Nie budzi w związku z tym wątpliwości, że uprawniona jest konstatacja Sądu I instancji, iż wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony, a co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Nie budzi też wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). W związku z powyższym prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w miesiącach od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy (odpowiednio: błędne zaokrąglenie w lipcu i listopadzie 2007 r. ), natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej, nie mógł uwzględnić tego po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Prawidłowo też Sąd skonkludował, że w rozpoznawanej sprawie należało mieć również na uwadze okoliczności w jakich skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, tj. o zwrot podatku z powodu rozliczenia podatku naliczonego. Skarżąca bowiem nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji, w której Sąd ten szczegółowo odniósł się do całości przeprowadzonego w sprawie postępowania jak i zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, wykazując niezasadność pozostałych z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.