I GSK 1368/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 24 kwietnia 2014 r.; sygn. akt I SA/Ol 309/14 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 309/14 po rozpoznaniu skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję; II. określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądził od organu na rzecz skarżącego 717 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpatrzeniu odwołania M. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z [...] grudnia 2011r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik dokonał sprzedaży 1000 l. oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości związane z terminowością przekazywania organowi podatkowemu zestawień sprzedaży wyrobów do celów opałowych o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) za październik 2009 r. Powyższe zestawienie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 24 grudnia 2009 r. tj. po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Termin ten bowiem upływał w dniu 25 listopada 2009 r. W wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli podatkowej strona podała, że opóźnienie wynikało z niewiedzy o "ścisłości terminowości dostarczania zestawień" do organu podatkowego z uwagi na brak doświadczenia w obrocie olejami opałowymi. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5, przesądza o tym, że podatnik nie spełnił łącznie wszystkich warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy. Tym samym zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowanie ma stawka akcyzy określona w ust. 4 pkt 1 ww. przepisu, tj. 1.822,00 zł za 1.000 litrów. WSA w O. uznał skargę M. R. za zasadną. W ocenie Sądu I instancji organ dokonał błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego. W konsekwencji doszło do wadliwego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że sprzedawane przez skarżącą produkty energetyczne były przeznaczone na cele grzewcze. Sąd podzielił zarzuty skargi, że strona skarżąca wypełniła obowiązki wynikające z prawa, w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Skarżąca wypełniła również powinności, także wynikające z przepisów prawa krajowego, w zakresie przedstawiania zestawień zbiorczych właściwym organom podatkowym. Ustalono, że skarżąca przesyłała organom miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Nie zmienia tego faktu, to że zostało przesłane z opóźnieniem. To uchybienie nie miało żadnego wpływu na możliwości kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele opałowe. W konsekwencji organ podatkowy dysponował wszystkimi danymi, umożliwiającymi przeprowadzenie kontroli, w przedmiocie wykorzystania oleju przez nabywców. Sąd I instancji wskazał, że tylko nieprawidłowości w tym zakresie, które uniemożliwią organom podatkowym kontrolę obrotu paliwem przeznaczonego na cele grzewcze, dają podstawę do zastosowania podstawowej stawki podatkowej. Te stawkę stosuje się, gdy sprzedawca nie wykazał, że dokonywał sprzedaży paliwa na cele grzewcze. Względnie nie przedstawił zestawień zbiorczych i w ten sposób uniemożliwił organom podatkowym przeprowadzenie kontroli, celem ustalenia, czy sprzedany olej został w rzeczywistości przeznaczony na cele grzewcze. Tym samym Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2013r., sygn. akt I FSK 435/13. Sąd I instancji stwierdził, że dokonana przez Dyrektora Izby Celnej interpretacja przepisów prawa krajowego pozostaje w sprzeczności z treścią art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51). Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że poziom opodatkowania zależy od sposobu wykorzystania produktu energetycznego. A zatem organ nie mógł opodatkować strony skarżącej stawką dla paliwa silnikowego, skoro skarżący oferował sprzedaż oleju przeznaczonego na cele grzewcze. Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez przyjęcie, że organ dokonał błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego (niegodnie z Dyrektywą) polegającego na założeniu, iż złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi podstawę do zastosowania przez organ podatkowy stawki 1.822 zł/ 1.000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. R. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w O. opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w O., z których wynika że M. R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym. W październiku 2009 r. sprzedał olej opałowy, zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych nadał w urzędzie pocztowym 24 grudnia 2009 r. tj. po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Wobec tego, zastosowano stawkę podatku w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 Iitrów sprzedanego oleju opałowego. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei przepis ten stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Natomiast według art. 8 ust. 2 pkt 3) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Przepis ten wskazuje szczególną czynność, która podlega opodatkowaniu akcyzą. Szczególny charakter tej czynności polega na tym, że w stosunku do wyrobów będących ich przedmiotem na wcześniejszym etapie obrotu powstał już obowiązek podatkowy. W rezultacie wystąpienie tej czynności opodatkowanej stanowi szczególny przypadek odstąpienia od zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. Sprzedaż oleju opałowego podlega co do zasady opodatkowaniu na etapie wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Fakt wyprowadzenia oleju opałowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego wyznacza też moment obowiązku zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W normalnym toku prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy dany olej opałowy będący przedmiotem kolejnych transakcji zostanie sprzedany z zachowaniem wszystkich warunków, od których ustawa uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy (tj. przede wszystkim dotyczących przeznaczenia i oświadczenia), transakcje te nie będą podlegały po raz kolejny opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli jednak tego rodzaju sprzedaż zostanie dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, również ta czynność będzie podlegać opodatkowaniu, pomimo że w stosunku do tego oleju powstał już wcześniej obowiązek podatkowy i została naliczona akcyza. Od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1". Z tej regulacji prawnej wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie olejów opałowych. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662): "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Należy podkreślić, że zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także (...) stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Według tej regulacji, powodem zastosowania stawki akcyzy z art. 65 ust. 1a u.p.a. było ustalenie, że olej opałowy nie był nabywany na cele opałowe oraz, że nie został użyty zgodnie z przeznaczeniem, a nie tylko brak lub wadliwość oświadczeń. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z [...] marca 2012 r., co powoduje że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie można jednak pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 lutego 2014 r., P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Podobne stanowisko TSUE zaprezentował w sprawie C-355/14, w której wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. orzekł: "Artykuł 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 7 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przez władze krajowe zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych, które po tym, jak zostały sprzedane przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy pośredniemu nabywcy, zostają odsprzedane przez tego nabywcę końcowemu podmiotowi zużywającemu, który spełnia wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia z akcyzy, i któremu produkty te zostają bezpośrednio dostarczone ze składu podatkowego przez tego uprawnionego prowadzącego ów skład, z tego tylko względu, że pośredni nabywca, wskazany przez tego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca, nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy." Skład orzekający w tej sprawie podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 w wyroku z 6 lipca 2016 r. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.