II FSK 2902/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2459/13 w sprawie ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2013 r. nr IPPB2/415-304/13-6/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2459/13) w sprawie ze skargi Z. M. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w wyroku wynika, że opisując stan faktyczny skarżąca podała, iż na podstawie umowy o pracę jest pracownikiem F. sp. z o.o. Właścicielem tej spółki jest F. B. sp. z o.o. (spółka prawa holenderskiego), w której udziały posiada spółka komandytowa F. CV. Właścicielem tej ostatniej spółki jest F. Inc. (spółka akcyjna prawa amerykańskiego), notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks NASDAQ). Skarżąca została objęta programem przyznawania akcji, który w 2011 r. uległ zmianie. Rozpoznana sprawa dotyczy programu określonego przez skarżącą jako "Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)". W ramach tego programu, prowadzonego od 2012 r., wybrani pracownicy F. Inc. i spółek zależnych (w tym F.) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji F. Inc. o wartości 0.001 USD. Ze strony F. Inc. przyznanie akcji ma charakter w pełni uznaniowy. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4,25 USD. Prawo do wykonania opcji jest obwarowane określonymi warunkami. Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji, po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji, zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości. Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania. Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej, wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie prawami przysługującymi. Opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która ją otrzymała (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku). Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika, wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają. Uzupełniając wniosek skarżąca wyjaśniła, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu opcji, ale otrzymanie zawiadomienia nie uprawnia jej do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących jej akcji po określonej cenie. Zawiadomienie nie stanowi zatem instrumentu pochodnego. Jest nim dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji. W związku z tak opisanym programem skarżąca zadała pytania, z czego skarga kasacyjna dotyczy pytania nr 1: Czy otrzymanie opcji na akcje w ramach programu Nonqualified Stock Option powoduje po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania? Jeśli tak, to jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej, otrzymanie opcji na akcje nie powoduje powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania. Przychód nie powstanie także w momencie zrealizowania opcji. Dopiero zbycie zakupionych akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej wydanej 24 czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej w części dotyczącej braku powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji opcji na akcje. Minister Finansów przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a także art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Stwierdził, iż samo otrzymanie przez skarżącą zawiadomienia o przyznaniu jej opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego, objętych szeregiem restrykcji, nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego. W momencie otrzymania opcji nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Ministra Finansów, powstaniem podlegającego opodatkowaniu przychodu skutkuje natomiast wykonanie opcji w ramach programu Nonqualified Stock Option. Realizacja praw z opcji przyznanych skarżącej następuje poprzez otrzymanie przez nią w zamian za opcje, akcji spółki prawa amerykańskiego, które może sprzedać w dowolnym momencie. Skarżąca uzyska przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (przedmiotowych opcji), tj. przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Realizacja opcji jest równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega w tym przypadku dochód stanowiący wartość rynkową akcji spółki prawa amerykańskiego w dniu realizacji, pomniejszoną o cenę realizacji opcji (art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, oraz art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f.). Wyjaśnił, że zbycie akcji nie stanowi realizacji opcji, a jest to kolejna czynność podlegająca opodatkowaniu. Przychód powstanie zatem zarówno w momencie realizacji opcji, jak i w momencie sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji. Przeniesienie momentu opodatkowania na czynność zbycia (sprzedaży) poprzez pominięcie realizacji opcji nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Zdaniem Ministra Finansów, zbycie przez skarżącą akcji otrzymanych w ramach programu Nonqualified Stock Option stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżąca uzyska przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy. W odpowiedzi na wystosowane przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14c § 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą, stanowisko Ministra Finansów prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu, jaki uzyska ona w związku z realizacją opcji dającej prawo do zakupu akcji po określonej cenie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12, zgodnie z którym uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Wojewódzki Sąd powołał się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są opcje (art. 5a pkt 13 tej ustawy). Stosownie zaś do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Sąd podkreślił, iż przedstawiając własne stanowisko skarżąca jednoznacznie wskazała, że "Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie." Jeżeli zatem skarżąca z tytułu nabycia akcji nie uzyska np. dywidendy (a z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby tak się stało), jedynym jej przychodem będzie przychód ze sprzedaży tych akcji. W takim przypadku realizacja praw wynikających z opcji będzie więc polegała na uzyskaniu opodatkowanego dochodu ze sprzedaży akcji, o jakim mowa w treści wniosku. Tym samym Sąd uznał, że Minister Finansów uznając, że przychód z realizacji opcji przyznanych w ramach programu Nonqualified Stock Option strona uzyska w momencie nabycia akcji, dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z ust. 1b tego artykułu. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. polegające n a błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z ust. 1b tego artykułu poprzez uznanie, iż przychód z realizacji opcji przyznanych w ramach programu Nonqualified Stock Option storna uzyska dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych akcji. Tymczasem w stanie faktycznym opisanym we wniosku przychód powstanie już w chwili nabycia akcji. Odpowiadając na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W rozpoznawanej sprawie podatniczka otrzymując opcje na akcje uzyskała prawo do nabycia i zbycia akcji. Należy przyjąć, że realizacja prawa wynikającego z opcji polegała na uzyskaniu dochodu ze sprzedaży akcji, który podlega opodatkowaniu. Uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nieodpłatne nabycie akcji w wyniku realizacji opcji oznacza niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, których przecież podatnik nie ponosi. Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 96/13, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczą nabycia akcji w ramach opcji, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych. Z tych też powodów na aprobatę zasługuje pogląd WSA w Warszawie, że skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego akcji, a więc realizacji opcji na akcje, lecz w chwili zbycia. Wykładnia dokonana przez skarżący organ skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach przedstawionego przez wnioskodawczynię programu, byłby dwukrotnie opodatkowany: po raz pierwszy w momencie ich nabycia w wyniku realizacji opcji na akcje, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Taka interpretacja prawa nie zasługuje na uwzględnienie (podobnie por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1724/14 oraz w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1811/14). Na koniec należy wskazać, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów, dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 i 2 O.p.), zobowiązany jest uwzględnić w tej ocenie orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jako służące zachowaniu jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).