I SA/Gd 434/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S., utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 30 grudnia 2013 r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 26 sierpnia 2009 r. przedstawiciel "A" Sp. z o. o. złożył w Oddziale Celnym [...] w G. zgłoszenie celne wnioskując objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego towaru w postaci 2600 kartonów czosnku o łącznej masie brutto 27.000 kg. Spółka zadeklarowała, że urzędem celnym przeznaczenia będzie B. (SK) oraz że nadawcą towaru jest firma J. z J. (Chiny), a odbiorcą firma E. z Ž. na Słowacji. Przedmiotowe zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane przez urząd celny pod numerem [...] Decyzją z dnia 26 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) umorzył postępowanie podatkowe (wszczęte z urzędu postanowieniem z 21 stycznia 2010 r.) w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru usuniętego spod dozoru celnego, a objętego procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego na podstawie dokumentu [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w W. w okolicach A. (prawdopodobnie ul. [...]) na parkingu zmieniony został środek transportu, a towar wraz z naczepą został przekazany osobom o nieustalonych danych adresowych. Przesłuchany w charakterze świadka kierowca S. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą W. potwierdził fakt zdania towaru w W. Tym samym towar został usunięty spod dozoru celnego. Mając na uwadze miejsce usunięcia towaru, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że organem właściwym do prowadzenia postępowania stał się Naczelnik Urzędu Celnego w W. i umorzył prowadzone przez siebie postępowanie jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 28 maja 2010 r., w związku z informacją zawartą w piśmie strony z dnia 15 kwietnia 2010 r. o istnieniu potwierdzonej kopii listu przewozowego CMR - Naczelnik Urzędu Celnego w W. zwrócił akta sprawy do Naczelnika Urzędu Celnego. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, gdyż w dniu 7 kwietnia 2010 r. dostarczono kopię listu przewozowego CMR potwierdzającą przekazanie przesyłki firmie rumuńskiej. Decyzją z dnia 5 września 2011 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego uchylił w całości swoją decyzję z dnia 26 marca 2010 r., o umorzeniu postępowania i określił kwotę należnego podatku od towarów i usług od towaru usuniętego spod dozoru celnego a objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie dokumentu [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r. w kwocie 6.257 zł. Adresatami rozstrzygnięcia byli: "A" Sp. z o. o. w S. (w punkcie 1) i S. W. (w punkcie 2). Po rozpatrzeniu odwołań Spółki "A" i S. W. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 lutego 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje organu II instancji strony postępowania zaskarżyły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 461/12 uwzględnił skargi i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lutego 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 września 2011 r. oraz postanowienie tego organu z dnia 27 sierpnia 2010 r. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. wydanej w przedmiocie umorzenia postępowania. W konsekwencji, decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, działając z urzędu, stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Spółka "A" wniosła odwołanie zarzucając, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. nie była obarczona kwalifikowaną wadą prawną skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji. Niezależnie od tego strona stanęła na stanowisku, że w sprawie upłynęły terminy przedawnienia, określone w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, co zgodnie z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączyło możliwość stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia o umorzeniu. Decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ nie znalazł podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. umarzająca postępowanie powinna zostać w obiegu prawnym. Zmiana właściwości miejscowej organów w trakcie postępowania nie powoduje bowiem bezprzedmiotowości postępowania, a więc nie może być podstawą do jego umorzenia. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania z powodu przekazania sprawy organowi o innej właściwości miejscowej, zasadnie uznano zatem za rażące naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że w sprawie niewątpliwie była podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem jak wynika z ustaleń organu celnego przedmiotowy towar został usunięty spod dozoru celnego, w konsekwencji czego powstał dług celny oraz zgodnie z treścią art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług – zobowiązanie podatkowe. W takiej sytuacji obowiązkiem organu celnego było ustalenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty wymienionych należności. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy samego prawa, z chwilą powstania długu celnego będącego konsekwencją usunięcia spod dozoru celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 203 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Chwilę powstania długu celnego określono na dzień 3 września 2009 r., nie minął zatem w sprawie pięcioletni termin przedawnienia określony na podstawie art. 70 § 1 ww. ustawy. Organ uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej jednakże w ocenie Dyrektora nie miało ono wpływu na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 lutego 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji organu z dnia 30 grudnia 2013 r., wydanych w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Podtrzymując zarzuty odwołania Spółka wskazała w na naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego stronie na wypowiedzenie się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, a nawet przed doręczeniem stronie postanowienia wyznaczającego ten termin i przed wysłuchaniem strony; a tym samym w sytuacji uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, - art. 247 § 1 pkt 3, poprzez błędne uznanie, że decyzja z dnia 26 marca 2010 r. obarczona została kwalifikowaną wadą prawną w postaci wydania jej z rażącym naruszeniem prawa oraz, że przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji w innym postępowaniu (celnym), - naruszenie art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne nie zastosowanie, gdyż w sprawie upłynął termin przedawnienia, - art. 210 § 4 i § 5 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za dopuszczalne odstąpienie od uzasadnienia decyzji przez organ I instancji, z uwagi na istnienie wyczerpującego uzasadnienia analogicznej decyzji zapadłej w odrębnym postępowaniu (celnym), - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie za prawidłowe wadliwego procedowania przez organ I instancji polegającego na wydaniu decyzji na podstawie przesłanek nieznanych ustawie i bez przeanalizowania czy zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i prowadzeniu postępowania z pominięciem strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 lutego 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 30 grudnia 2013 r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. Kontrola legalności decyzji dotyczy zatem rozstrzygnięcia kończącego postępowanie administracyjne, które toczyło się w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga że, stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r., nastąpiło jako konsekwencja prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 461/12, który zgodnie z art. 170 p.p.s.a., wiąże Sąd i organy administracji także w przedmiotowej sprawie. W wyroku tym orzeczono, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, w którym obowiązek podatkowy powstał w chwili powstania długu celnego, organ co do zasady nie ma możliwości dokonywania własnych ustaleń faktycznych w zakresie określenia elementów kalkulacyjnych należności celnych, co wynika z przepisów art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Oceniając zgodność z prawem decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu istotne jest, że strona skarżąca nie kwestionuje, iż stan faktyczny sprawy jest taki, jak to wynika z opisanego przebiegu dotychczasowego postępowania, tj., że pochodzący z Chin czosnek został usunięty spod dozoru celnego. Przyjęty do procedury tranzytu towar nie pojawił się bowiem w umówionym dniu tj. 2 września 2009 r. w urzędzie celnym B. Z powyższej okoliczności faktycznej i z treści przytaczanego wyroku Sądu sygn. akt I SA/Gd 461/12 wynika, że na skutek usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu, powstał dług celny a w konsekwencji zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji obowiązkiem organu – jak to napisał Sąd w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie celnej (z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 308/12) - było ustalenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu celnego a obowiązek jest ten w dalszym ciągu aktualny, co przeczyło tezie o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie celnej. Wyjaśnienia wymaga, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem postępowanie dotyczące podatku VAT w niniejszej sprawie jest całkowicie zależne od wyniku postępowania dotyczącego określenia długu celnego, gdyż wartość ta determinuje wielkość podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, organ podatkowy co do zasady nie ma możliwości dokonywania własnych ustaleń faktycznych w zakresie określania elementów kalkulacyjnych należności celnych. Skoro zatem postępowanie w sprawie celnej tj. dotyczące określenia długu celnego, nie było bezprzedmiotowe., to również postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, którego podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, nie mogło być bezprzedmiotowe. Za prawidłowe zatem należy uznać postępowanie organów celnych w niniejszej sprawie, które po wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r o umorzeniu postępowania, orzekły, jak w zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzjach. Nie można zgodzić się z poglądem, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. nie była dotknięta wadą nieważności, skoro umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Pozostawienie decyzji umarzającej postępowanie w obiegu prawnym byłoby również sprzeczne z wytycznymi udzielonymi organowi przez Sąd i uniemożliwiłoby ich realizację. Zasadne jest stanowisko prezentowane przez organ, że umorzenie postępowania może nastąpić jedynie w sytuacji określonej w art. 208 Ordynacji podatkowej, tj. gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe - co nie miało miejsca w okolicznościach tej sprawy. Organy prawidłowo uznały jednocześnie, że naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej miało w niniejszej sprawie charakter rażący, ponieważ zmiana właściwości organów nie likwiduje, a przeciwnie – potwierdza, istnienie konkretnej sprawy administracyjnej, którą organy administracji zobowiązane są rozstrzygnąć na podstawie obowiązujących przepisów, orzekając w ten sposób o uprawnieniach lub obowiązkach oznaczonego kręgu adresatów. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że naruszenie prawa było tym bardziej rażące, że, jak się okazało, postępowanie w sprawie nie zostało podjęte przez organ, któremu przekazano akta sprawy. Tym samym, wbrew przesłankom wskazującym na konieczność prowadzenia postępowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, strona de facto została bezpodstawnie zwolniona z ciążącej na niej odpowiedzialności za prawidłowe zakończenie zewnętrznej procedury tranzytu a w konsekwencji zapłaty powstałego z mocy prawa podatku VAT. Jak wynika z akt sprawy, w dniu wydania decyzji o umorzeniu, na skutek błędów postępowania wyjaśniającego, uznanie, że organem właściwym do zaksięgowania kwoty długu celnego jest Naczelnik Urzędu Celnego w W., było oceną przedwczesną. Wobec powyższego zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i § 5 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za nieuzasadnione. W ocenie Sądu naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które w sprawie niniejszej miało miejsce nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdził, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ww. ustawy nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ tego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach sprawy niniejszej Sąd nie stwierdził, aby uchybienie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło taki skutek spowodować. Podkreślenia wymaga, że strona w przedmiotowej sprawie skorzystała z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz brała czynny udział na każdym etapie prowadzonych przez organy postępowań. Fakt wydania decyzji organu I instancji przed upływem wyznaczonego zgodnie z przepisem art. 200 Ordynacji podatkowej terminu, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż te same argumenty co w piśmie będącym wypowiedzeniem się w sprawie a przesłanym już po wydaniu decyzji, strona podniosła w odwołaniu a także w wypowiedzeniu się w trybie ww. przepisu w postępowaniu odwoławczym i przedstawione przez stronę argumenty Dyrektor Izby Celnej poddał analizie i rozważeniu co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że zarówno w postępowaniu I jak i II instancyjnym Dyrektor nie gromadził żadnych nowych dowodów w sprawie. Sąd zwraca również uwagę, że postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia datowane jest na dzień 13 grudnia 2013 r., natomiast decyzja organu I instancji wydana została 30 grudnia 2013 r. Nie świadczy to oczywiście o zachowaniu ww. terminu (wobec doręczenia postanowienia w dniu 2 stycznia 2014 r.), może jednak uzasadniać stwierdzenie, że Dyrektor wydając decyzję działał w przeświadczeniu, że termin do wypowiedzenia się już upłynął. W ocenie Sądu nie jest zasadny również zarzut niezastosowania przepisu art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, to jest nieuwzględnienia terminów określonych w art. 68 i 70 tej ustawy, gdyż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa z chwilą powstania długu celnego będącego konsekwencją usunięcia spod dozoru celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 203 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Chwilę powstania długu celnego określono na dzień 3 września 2009 r. Zatem w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec czego termin przedawnienia podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie upłynie z dniem 31 grudnia 2014 r. Sąd nie doszukał się też innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu, uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełnia stawiane w tym przepisie wymogi, które z uwagi na specyfikę tego postępowania ograniczały się do wskazania rażącego naruszenia prawa w decyzji, której nieważność stwierdzono oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.