II FSK 2796/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 345/14 w sprawie ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2013 r. nr ITPB1/415-932/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Gd 345/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. T. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 2 grudnia 2013 r. o nr ITPB1/415-932/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; - (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż w latach 2009-2012 odbywała aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek dopuszczenia do egzaminu radcowskiego, do którego wnioskodawczyni przystąpiła w 2012 r. i 2013 r. Uzyskując pozytywny wynik egzaminu wnioskodawczyni zyskała prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Po podjęciu przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych uchwały o wpisie jej osoby na listę radców prawnych, wraz ze złożeniem ślubowania, uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem 1 sierpnia 2013 r. wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej zainteresowana poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, które obejmowały: (1) opłatę wpisową oraz opłatę za legitymację aplikanta radcowskiego; (2) opłaty roczne za aplikację radcowską; (3) składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2009-2012; (4) opłatę za egzamin radcowski; (5) opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych. Poniesione wydatki udokumentowane są zaświadczeniem i pokwitowaniem wydanymi przez Okręgową Izbę Radców Prawnych oraz zaświadczeniem wydanym przez Ministerstwo Sprawiedliwości. W tak zakreślonych okolicznościach faktycznych skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, które warunkują w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej: u.r.p.) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności? Zdaniem wnioskodawczyni wyszczególnione wydatki zostały poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem stanowią koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni argumentowała, że bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, nie mogłaby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego przychodu. 2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 2 grudnia 2013 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Dyrektor IS podał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz być właściwie udokumentowany. Zdaniem Dyrektora IS poniesionych przez skarżącą wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem nie spełniają one przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Zdaniem Dyrektora IS, celem poniesienia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego, a na etapie ich ponoszenia celowość wydatków nie odnosiła się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po zakończeniu aplikacji. Zaznaczył, że wydatki te zostały sfinansowane ze środków własnych wnioskodawczyni, w tym pochodzących z darowizny od rodziców, własnych oszczędności i przychodów z pracy zarobkowej. Stwierdził, że mają one charakter wydatków typowo osobistych. Podkreślił, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, z kolei zawód ten można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w ww. interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawczyni wniosła skargę do WSA w Gdańsku, domagając się: uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez organ, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego uiszczonych opłat rocznych za aplikację radcowską w latach 2009-2012. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna. Stwierdził, że skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Podał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zdaniem WSA w Gdańsku, jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił stanowiska Dyrektora IS, że poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem WSA w Gdańsku wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Podkreślił, że pytanie zadane organowi nie dotyczyło wydatków związanych ze stosunkiem pracy, lecz z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego będącej formą co najmniej równoprawną ze stosunkiem pracy, wobec czego WSA w Gdańsku za nieuzasadnione uznał stanowisko Dyrektora IS co do tego, że zawód radcy prawnego można wykonywać w ramach stosunku pracy, co wyklucza możliwość uznania za koszty przedmiotowych wydatków. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez ten Sąd, że wydatki poniesione przez skarżącą na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w ramach kancelarii radcy prawnego, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów winno prowadzić do wniosku, iż omawiane wydatki z uwagi na brak związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej uruchomionej po zakończeniu aplikacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku nie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zasadny. Prawidłowo Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego za nieprawidłowe. 6.2. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki poniesione przez skarżącą na odpłatną aplikację radcowską mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie to wprawdzie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, do którego odwołał się w swoich rozważaniach WSA w Gdańsku, jednakże kwestia ta była również wielokrotnie przedmiotem oceny i rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zapadłe dotychczas wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego tworzą jednolitą linię orzeczniczą, zapoczątkowaną wydaniem wyroku w dniu 17 października 2014 r., II FSK 2304/12 i utrzymującą się do dnia dzisiejszego (ostatni wyrok odnoszący się do rozpatrywanego zagadnienia został wydany w dniu 20 października 2016 r., II FSK 2745/14). We wszystkich wydanych dotychczas wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie wywodzi, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" prowadzi do wniosku, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego ocena powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wyżej przedstawiony pogląd prawny w pełni podziela. Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku, zgodnie z którym wskazane we wniosku wydatki, poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 u.r.p. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Ponoszone w toku aplikacji radcowskiej wydatki w postaci opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty rocznych za aplikację radcowską, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze aplikanta w latach 2009-2012, opłata za egzamin radcowski i za wpis na listę radców prawnych, są wprawdzie warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak trudno dostrzec związek przyczynowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a konkretnym przychodem, jaki skarżąca prawdopodobnie będzie uzyskiwała w poszczególnych latach podatkowych w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi. Poniesione wydatki przede wszystkim wykazują związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącej, jak i WSA w Gdańsku przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest bowiem zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego. Ponadto rozpoczynając aplikację skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy, podobnie jak i tego czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, zarówno prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej, jak i uzyskanie przychodu z niej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, powtórzonym następnie w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku, jakoby wydatki dokonywane przez kilka lat, wówczas gdy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ ono jeszcze nie istnieje. W konsekwencji wydatki te, jak słusznie wywodził Dyrektor IS, w mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Gdańsku oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.