II FSK 2926/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3116/13 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2926/14 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3116/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu odwołania J.S. (dalej: skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 kwietnia 2013 r. orzekającej o solidarnej z S. Sp. z o.o. odpowiedzialności skarżącej, za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące luty, marzec oraz od czerwca do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 220.979 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 75.646 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 2.820,70 zł, decyzją z dnia 14 października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż w deklaracji PIT-4R za 2010 r. złożonej do [...] Urzędu Skarbowego W. spółka S. wykazała pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec oraz od czerwca do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 220.979 zł. Płatnik - spółka S. nie dokonała wpłaty zaliczek na rachunek bankowy organu podatkowego, do czego była zobowiązana na podstawie art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. W związku z powyższym decyzją z dnia 11 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki S. z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec oraz od czerwca do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 220.979 zł. Decyzja ta została doręczona spółce S. w dniu 2 sierpnia 2012 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. W związku z brakiem zapłaty zaległości wynikającej z tej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał wskazaną decyzję z 29 kwietnia 2013 r. w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 2 pkt 2b oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., wskazując, że w niniejszej sprawie spełniony został warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., bowiem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej została w dniu 2 sierpnia 2012 r. doręczona spółce S. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty, marzec oraz od czerwca do grudnia 2010 r. Organ zauważył też, że zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, zatem ustawowy termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące luty, marzec oraz od czerwca do grudnia 2010 r. upływał w okresie od 20 marca 2010 r. do 20 stycznia 2011 r. Natomiast zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr KRS 3770, prowadzonego dla spółki S. skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki od 15 stycznia 2007 r., zaś z akt sprawy wynika, że skarżąca została powołana w skład zarządu tej Spółki w dniu 7 listopada 2006 r. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 listopada 2006 r. Z kolei w toku postępowania odwoławczego ustalono, że w dniu 18 lipca 2013 r. do rejestru KRS dokonano wpisu zmian w zakresie osób wchodzących w skład zarządu spółki. Wpisem tym skarżąca została wykreślona jako prezes zarządu a wpisany został w to miejsce T.S. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, zaistniała pierwsza z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Następnie organ wskazał na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki S. jako kolejną przesłankę warunkującą zaistnienie odpowiedzialności skarżącej jako członka jej zarządu za zobowiązania podatkowe tej spółki. Organ argumentował, że z akt sprawy wynika, iż poza przedmiotowymi zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych spółka posiada również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., 2010 r. i 2011 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W stosunku do majątku spółki S. postępowanie egzekucyjne prowadzone było już od 2010 r. - najpierw przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Organ wymienił następnie czynności egzekucyjne podjęte przez organy egzekucyjne w ramach postępowania egzekucyjnego, wskazując iż mając na względzie te czynności oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego uznać należy, że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego, nie doszło do ustalenia majątku spółki pozwalającego na wyegzekwowanie jej zaległości podatkowych, w wyniku czego nie udało się doprowadzić do zaspokojenia budżetu państwa w całości, ani nawet w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bezskuteczność egzekucji została udowodniona w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym nie tylko zaległości spółki S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące luty, marzec oraz od czerwca do grudnia 2010 r., ale również zaległości z tytułu innych zobowiązań podatkowych. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 oraz art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku rozpoznania skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd ocenił, że organ prawidłowo wykazał, że wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o., wynikające z art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły zakres czasowy, za który skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o., oraz że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność J.S. zaskarżoną decyzją (art. 116 § 2 O.p.). Bezzasadny w ocenie Sądu był podnoszony w skardze zarzut pominięcia w rozpoznanej sprawie J.L. przy ustalaniu kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki S. Z akt sprawy wynika, że J. L. pełnił funkcję członka zarządu od dnia 17 listopada 2011 r. a zatem po upływie terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które w niniejszej sprawie orzeczono odpowiedzialność majątkową skarżącej. W tym stanie rzeczy w świetle przytoczonej treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność J.L. za zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja, nie zachodziła. Sąd oddalił też podnoszony w skardze zarzut według, którego skarżąca zgłosiła majątek z którego mogła być prowadzona egzekucja, co miało stanowić przesłankę egzoneracyjną, wyłączającą jej odpowiedzialność , wskazaną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jak wskazał, konstrukcja przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje na to, że zgłoszenie majątku spółki, z którego może być prowadzona egzekucja powinno nastąpić w toku postępowania przed organami podatkowymi prowadzonego w celu wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie skarżąca w toku postępowania prowadzonego w stosunku do niej przez organy podatkowe nie wskazała majątku spółki S., z którego można byłoby zaspokoić zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja. Według oceny Sądu, za wskazanie takiego mienia nie mogło być uznane wskazanie dopiero na etapie skargi do sądu wierzytelności, których dowodem miały być dołączone do skargi wezwania do zapłaty. Zdaniem Sądu wezwanie do zapłaty nie może być uznane za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Tak samo Sąd ocenił wskazywanie przez skarżącą, w skardze majątku ruchomego, spółki zgromadzonego w jej siedzibie, jako majątku z którego można zaspokoić zobowiązania podatkowe w znacznej części. Sąd dodał, że z akt sprawy wynika, że w stosunku do spółki prowadzona była egzekucja, która okazała się bezskuteczna. 2.1 Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, mimo iż organ prowadząc postępowanie podatkowe i egzekucyjne wobec dłużnika, przez cały czas posiadał wykaz majątku dłużnika w postaci księgowego wykazu środków trwałych, a także wykaz wierzytelności (należności i nadpłat podatkowych), a mimo tego nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego z tego widocznego majątku znajdującego się w siedzibie spółki (dłużnika) i bezpodstawnie doprowadził do stwierdzenia przez komornika o bezskuteczności egzekucji, w sytuacji gdy: a) w deklaracji VAT spółki za październik 2011 r., złożonej 15 listopada 2011 roku uwidoczniona została nadpłata w podatku w wysokości 20.437 złotych; b) dokumenty księgowo – rozliczeniowe spółki od 1 stycznia 2011 r., zostały w całości przeniesione z P. do W., do nowej siedziby, natomiast rok 2010 został rozliczony przez Urząd Skarbowy w P. bez właściwych dokumentów wskazujących na istnienie należności u dłużników – kontrahentów spółki w wysokości 59.704,53 zł, z których to należności nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego, c) w wykazie środków trwałych spółki, zgromadzonych w nowej siedzibie w W., widnieją środki trwałe na kwotę 38.000 zł, co oznacza, że środki te istnieją i nie przeprowadzono egzekucji z tych środków trwałych spółki w nowej siedzibie; te środki trwałe posiadają określoną wartość rynkową, którą można by uzyskać w wyniku licytacji (egzekucji); d) nie została przeprowadzona egzekucja w siedzibie spółki z ruchomości stanowiących majątek spółki. Przy tak sformułowanym zarzucie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W sprawie niniejszej wnosząca skargę kasacyjną zaprezentowała w niej tylko jeden zarzut, to jest zarzut kasacyjny naruszenia materialnego prawa podatkowego w postaci art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przy pomocy wskazanego zarzutu skarżąca próbowała kwestionować bezpodstawne, jej zdaniem, przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Skarżąca wywodziła, że organy podatkowe i egzekucyjne miały do dyspozycji wykaz majątku spółki w zakresie środków trwałych oraz wierzytelności, a pomimo tego nie przeprowadziły postępowania egzekucyjnego do tego majątku. W powyższym stanie sprawy podnieść należało, co następuje. W postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki kapitałowej, w tym w zakresie hipotezy unormowania wynikającego z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzenie i ocena bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a także istnienia majątku trwałego oraz wierzytelności są elementami i danymi stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny sprawy podatkowej ustala się, przedstawia, uzasadnia i ocenia na podstawie odpowiednich przepisów postępowania, to jest przepisów postępowania podatkowego oraz regulacji postępowania przed sądami administracyjnymi. W rozpoznanej sprawie natomiast żaden przepis postępowania nie stanowił podstawy zarzutu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa ani też obowiązku zastępować profesjonalnego pełnomocnika skarżącego w formułowaniu, kwalifikowaniu prawnym, przedstawianiu i uzasadnianiu adekwatnych do sprawy zarzutów kasacyjnych. Powyższego zaniechania skargi kasacyjnej nie naprawia podniesienie w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego, takiego jak zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ unormowania prawa materialnego stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy w relacji do mającego znaczenie prawne stanu faktycznego, nie zaś podstawę prawną przeprowadzania dowodów lub uzasadnień, ustaleń i ocen faktycznych. Pominięcia mogących być skutecznymi, to jest zgodnych z wymogami prawa zarzutów naruszenia przepisów postępowania w relacji do stanu faktycznego sprawy nie sanuje także powołanie się na wyrok sądu powszechnego, który rozstrzygał o odpowiedzialności karnej nie zaś odpowiedzialności podatkowej, a ponadto nie ustalał i nie oceniał stanu faktycznego konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej prowadzonej w administracyjnym postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała w niej przyjętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który – jak to przedstawiono w nie zaskarżonym kasacyjnie uzasadnieniu wyroku – dawał dostateczne podstawy do oddalenia skargi. 3.2 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.