II FSK 2718/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 99/14 w sprawie ze skargi L. W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy zniesienia współwłasności nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 850 (słownie: osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., I SA/Bk 99/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez notariusza L. M. (zwaną dalej skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy zniesienia współwłasności nieruchomości. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w umowie zawartej przed notariuszem strony dokonały zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że cała nieruchomość została przyznana na wyłączną własność E. J. z obowiązkiem spłaty w kwocie 44.310 zł na rzecz M.K. Wartość nieruchomości strony określiły na kwotę 360.060,00 zł. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 886,20 zł od kwoty spłaty, według stawki 2%. 3. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści aktu notarialnego wynika, że określona przez strony umowy kwota spłaty nie odpowiada wartości udziału nabytego przez E. J. ponad wartość posiadanego udziału we współwłasności (½ części nieruchomości - 180.030 zł). W ocenie organów to właśnie ta kwota stanowi podstawę opodatkowania. Organy odwołały się w tym zakresie do art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: u.p.c.c.). 4. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej: ord. pod.), z uwagi na brak ustaleń w przedmiocie wartości udziału nabywanego ponad udział we współwłasności; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania; - art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c.- poprzez ich niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględniając skargę podniósł, że przedmiotem opodatkowania w przypadku umowy o dział spadku oraz o umowne zniesienie współwłasności jest - na mocy art. 1ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. - jedynie cześć dotycząca spłat lub dopłat. Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje jedynie na skutek zawarcie umowy, w której ustalono współwłaścicielom udziały w postaci kwot pieniężnych wypłacanych przez osobę, na której rzecz w wyniku zniesienia współwłasności została przyznana rzecz. Ustawodawca określając w art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowach o zniesienie współwłasności lub o dział spadku, wskazał, że stanowi ją wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub w spadku. Z uwagi na to, że podstawa opodatkowania jest niczym innym niż ilościowym bądź wartościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania, dokonując wykładni systemowej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku umów o dział spadku oraz o umowne zniesienie współwłasności, wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowić może jedynie wartość dopłat lub spłat w postaci kwot pieniężnych wypłaconych przez osobę, której rzecz została przyznana (podobnie NSA w wyroku o sygn. II SA 328/81, LEX 23011, ONSA1981/2/87). Sąd stwierdził zatem, że skarżąca, działając jako płatnik, prawidłowo pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% od kwoty spłaty. Natomiast organ na skutek błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. nieuwzględniającej treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. - nieprawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął ½ wartość nieruchomości, zamiast kwotę spłaty. 6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną. Stosownie do art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 6 ust.1 pkt 5) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. f) u.p.c.c. zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji powyższych przepisów prawa poprzez ich błędną wykładnię, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na bezzasadnym przyjęciu przez sąd, że z treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 5) u.p.c.c. - w oparciu o wykładnię systemową - uznać należało, iż w przypadku umów o dział spadku oraz umów o zniesienie współwłasności, wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. f) u.p.c.c., podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić może jedynie wartość dopłat lub spłat w postaci kwot pieniężnych wypłaconych przez osobę, której rzecz została przyznana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z prawidłowo odkodowanej treści art. 6 ust. 1 pkt 5) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. f) u.p.c.c. wynika, że przedmiotem opodatkowania są umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat. To oznacza, że czynność działu spadku lub zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu tylko dlatego, iż ustalono w umowie spłatę lub dopłatę. W takim przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu. 7. Otóż art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. reguluje przedmiot opodatkowania, czyli zdarzenie faktyczne lub prawne, którego zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Przedmiot najczęściej określony jest przez samą nazwę podatku. W tym przypadku są nimi czynności cywilnoprawne. W rozpoznawanej sprawie taką czynnością cywilnoprawną była umowa zniesienia współwłasności. Przedmiotem opodatkowania są wówczas spłaty i dopłaty. Spłata, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, następuje wówczas, gdy rzecz zostaje w wyniku zniesienia współwłasności przyznana na własność jednemu ze współwłaścicieli albo kilku, z obowiązkiem spłacenia udziałów pozostałych współwłaścicieli. Rzecz jednak w tym, że z powyższego przepisu nie wynika, jak taką spłatę – czyli jej wysokość – należy wyliczyć. Z kolei w art. 6 ust.1 pkt 5 u.p.c.c. wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi - przy umowie o zniesienie współwłasności - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Podstawa opodatkowania jest konkretyzacją przedmiotu opodatkowania. Może ona mieć wymiar albo ilościowy (powierzchnia w metrach kwadratowych, liczba hektarów fizycznych lub przeliczeniowych), albo wartościowy (złotówkowy wymiar dochodu, przychodu lub wartość udziału) ([w]: S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2010, str. 376). Może ona mieć wymiar rzeczywisty albo oszacowany. W rozpoznanym przypadku mamy do czynienia z rzeczywistym wymiarem podstawy opodatkowania – tj. wartością rynkową rzeczy nabytej ponad wartość udziału we współwłasności. Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wynika, że podstawą opodatkowania przy umowie zniesienia współwłasności jest wysokość spłaty, określana jako wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, a nie wartość spłaty, określona przez strony w umowie zniesienia współwłasności. Byłaby to bowiem subiektywnie - a nie obiektywnie - określona przez przepisy prawa podstawa opodatkowania. Odpowiedzialność podatkowa ma ze swej istoty charakter obiektywny i normatywny. Kształtują ją przepisy prawa, a nie wola stron. Nie ma więc istotnego znaczenia to, w jakiej wysokości spłatę ustaliły w umowie strony. Ma natomiast znaczenie wysokość normatywna tej spłaty - bo ją kształtuje podstawa opodatkowania. 8. Trafnie podniósł w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, że wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 września 1981 r., II SA 328/81, ONSA 1981, nr 2, poz. 87 pogląd o treści: "Jeżeli przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest spłata pieniężna tytułem udziału w majątku spadkowym, podstawę opodatkowania wymiaru opłaty skarbowej stanowi wysokość tej spłaty ustalona orzeczeniem sądu, jej wysokość może być niższa od wartości rynkowej części nieruchomości spadkowej objętej spłatą" – dotyczy tylko przypadku, gdy dochodzi do zniesienia współwłasności (działu spadku) w drodze orzeczenia sądowego. Otrzymujący spłatę współwłaściciel (spadkobierca) mógł bowiem część udziału otrzymać w naturze np. przez przejęcie innej rzeczy ze spadku. Powoływanie się więc na ten pogląd przez sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie było nieuzasadnione. Przedmiotem zniesienia współwłasności w umowie notarialnej była bowiem tylko jedna nieruchomość o wartości 360.060 zł, w której udziały dwóch współwłaścicieli wyniosły po ½ części. Spłata należna M.K. powinna była wynosić 180.030 zł. Strony aktu notarialnego ustaliły ją na kwotę 44. 310 zł, do czego miały prawo, choćby z uwagi na np. wcześniejsze rozliczenia między nimi. Ta kwota nie stanowiła jednak podstawy opodatkowania. Była nią - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c.- wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. 9. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – zwana dalej: ord. pod.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przez przepisy prawa podatkowego – zgodnie z art. 3 pkt 2 ord. pod.- rozumieć należy m.in. przepisy ustaw podatkowych. Taką ustawą podatkową jest ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która w art. 10 ust. 2 wskazuje, że płatnikiem tego podatku są notariusze, o ile czynność cywilnoprawna dokonywana jest formie aktu notarialnego. Płatnicy wedle art. 10 ust. 3 - a więc także notariusze- są obowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Ponadto do ich obowiązków (art. 10 ust. 3a pkt 2 i 3 u.p.c.c.) należy: – wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom; – przekazywać w terminie, o którym mowa wyżej organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 2 art. 10. Płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swej winy w niepobraniu tego podatku (art. 10 ust. 3a pkt 2 i 3 i ust. 3c/ u.p.c.c.). Oznacza to, że skarżąca – jako notariusz - naruszyła swoje obowiązki, o których mowa w art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 3a) u.p.c.c. Skoro płatnik nie wykazał zaistnienia okoliczności z art. 10 ust. 3c) u.p.c.c., to – zgodnie z art. 30 § 4 ord. pod. – ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Okoliczności te trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. 10. Ponieważ istota sprawy sprowadzała się do wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., a przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów była błędna, to wyrok sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu, a to - w świetle art. 188 p.p.s.a. - umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie skargi. Wyżej wykazano, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika było uzasadnione. Oznacza to, że skarga podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 199, art. 205 § 2 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).