I SA/Bk 99/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi L. W. M. prowadzącej K. N. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy zniesienia współwłasności nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej L. W. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2013 r. nr [...], w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określono notariuszowi L. W. M. (dalej również jako Skarżąca) wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.714 zł od umowy zniesienia współwłasności nieruchomości, sporządzonej w dniu [...] czerwca 2013 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że w umowie tej strony czynności cywilnoprawnej dokonały zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że cała nieruchomość została przyznana na wyłączną własność E. J. z obowiązkiem spłaty w kwocie 44.310 zł na rzecz M. K. Wartość nieruchomości strony określiły na kwotę 360.060,00 zł. Notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 886,20 zł od kwoty spłaty, według stawki 2%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści aktu notarialnego wynika, że określona przez strony umowy kwota spłaty nie odpowiada wartości udziału nabytego przez E. J. ponad wartość posiadanego udziału we współwłasności (½ części nieruchomości - 180.030 zł). W ocenie organów to właśnie ta kwota stanowi w tej sprawie podstawę opodatkowania. Organy odwołały się w tym zakresie do art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, gdyż do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto podaną przez strony czynności cywilnoprawnej wartość udziału nabytego ponad wartość posiadanego udziału we współwłasności. Organ stwierdził ponadto, że z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają tylko odpłatne umowy działu spadku i zniesienia współwłasności. W skardze złożonej do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Jej zdaniem w sprawie naruszono: (-) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), z uwagi na brak ustaleń w przedmiocie wartości udziału nabywanego ponad udział we współwłasności; (-) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f i art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania; (-) art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca zauważyła, że strony umowy zniesienia współwłasności wyraźnie określiły wartość dokonanego nabycia ponad udział we współwłasności poprzez spłatę w kwocie 44.310 zł (§ 5 ust. 2 aktu notarialnego), która została przekazana M. K., jako kwota stanowiąca równowartość jego udziału. Tym samym nabycie ponad wartość udziału E. J. stanowi wyłącznie ta kwota. W ocenie Skarżącej, skoro przedmiotem opodatkowania jest zniesienie współwłasności nieruchomości w zakresie spłat i dopłat, to podstawą opodatkowania jest spłata bądź dopłata wyrażająca wartość udziału nabytego ponad udział we współwłasności. Odmienny tok rozumowania prowadzi do sytuacji, w której opodatkowaniu podlega stan faktyczny bądź prawny nie zawarty w przedmiocie opodatkowania wyrażonym w ustawie. Skoro strony umowy zniesienia współwłasności, sporządzonej w formie aktu notarialnego, wyraźnie określiły wartość nabywanego udziału we współwłasności poprzez spłatę, to właśnie ta wartość podlega opodatkowaniu. W przypadku zaś jej kwestionowania organy powinny podjąć ustalenia w przedmiocie ustalenia rzeczywistej jej wartości. Podanie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest obowiązkiem podatnika, a nie płatnika i z uwagi na tę okoliczność ustawa wprowadza w art. 6 ust. 3 i 4 stosowną procedurę zmierzającą do poczynienia w tej materii właściwych ustaleń przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób enumeratywny określony został zakres przedmiotowy regulacji, poprzez wskazanie czynności, których dokonanie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie w przypadku innych zdarzeń cywilnoprawnych, które nie zostały w tym przepisie wymienione nawet wtedy, gdy powodują powstanie więzi obligacyjnych. W doktrynie podnosi się, że takie rozwiązanie jest zgodnie z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadą, nakazującą by przedmiot opodatkowania w sposób wyczerpujący został określony w ustawie podatkowej (por. A. Mariański, D. Strzelec w: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz ODDK Gdańsk 2007 r., s 17). Podobny pogląd znaleźć można także w orzecznictwie. Przykładowo w sprawie o sygn. II FSK 69/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W orzecznictwie podkreśla się dodatkowo, że zakres przedmiotu opodatkowania powinien być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok NSA o sygn. I SA/Łd 251/00, LEX 53603). Przy wykładni przepisów prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej zastrzegając jednak, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu (por. uchwała NSA o sygn. II FPS 8/10). W przywołanej uchwale NSA wskazał, że: "może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem opodatkowania w przypadku umowy o dział spadku oraz o umowne zniesienie współwłasności jest na mocy art. 1ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jedynie cześć dotycząca spłat lub dopłat. W doktrynie wskazuje się, że dopłaty występują przy fizycznym podziale rzeczy, gdy dana osoba otrzymuje określone przedmioty w naturze ale ich wartość nie wyczerpuje wartości udziału, jaki posiadała ona w przedmiocie współwłasności. Natomiast spłaty wystąpią, gdy współwłasność zostaje zniesiona przez przyznanie rzeczy jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli z jednoczesnym obowiązkiem wypłacenia pozostałym współwłaścicielom równowartości przypadających im udziałów w rzeczy wspólnej (por. A. Mariański, D. Strzelec w: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz wyd. ODDK Gdańsk 2007, s. 58). Powyższe oznacza, że obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje jedynie na skutek zawarcie umowy, w której ustalono współwłaścicielom udziały w postaci kwot pieniężnych wypłacanych przez osobę, na której rzecz w wyniku zniesienia współwłasności została przyznana rzecz. Ustawodawca określając w art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowach o zniesienie współwłasności lub o dział spadku, wskazał, że stanowi ją wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub w spadku. Z uwagi na to, że podstawa opodatkowania jest niczym innym niż ilościowym bądź wartościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania, dokonując wykładni systemowej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznać należało, że w przypadku umów o dział spadku oraz o umowne zniesienie współwłasności, wymienionych w art. 1ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowić może jedynie wartość dopłat lub spłat w postaci kwot pieniężnych wypłaconych przez osobę, której rzecz została przyznana (podobnie NSA w wyroku o sygn. II SA 328/81, LEX 23011, ONSA1981/2/87). W omawianej sprawie Skarżąca, działając jako płatnik, prawidłowo więc pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% od kwoty spłaty. Natomiast organ na skutek błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nieuwzględniającej treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nieprawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął ½ wartość nieruchomości, zamiast kwotę spłaty. Jak wskazano wyżej z uwagi na to, że zgodnie z postanowieniami art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. W tym stanie rzeczy za niecelowe Sąd uznał odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku.