I SA/Wr 185/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2008r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Przedmiotem postępowania jest skarga "A" sp. z o.o. we W. (dalej spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił spółce: 1) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: a) za lipiec 2008 r. w kwocie 24.303 zł; b) za sierpień 2008 r. w kwocie 225.853 zł; oraz 2) za wrzesień 2008 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 397.457 zł. Ponadto organ podatkowy odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. w kwotach odpowiednio 24.303 zł oraz 225.853 zł. Z akt sprawy wynika, że - w 2008 r. - spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i gier na automatach (działalność kasyna gier), która - w myśl art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka prowadziła także działalność gastronomiczną na terenie kasyna - sprzedaż papierosów i napojów, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dodatkowo, spółka świadczyła usługi wymiany walut (działalność kantorową), zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w dniu 28 grudnia 2012 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. Podkreślił, że rozliczenie za te okresy zostało już dokonane trzema decyzjami ostatecznymi tego organu z dnia [...] 2011 r. o nr [...]. Na mocy tych rozstrzygnięć organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. oraz określił spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiednio: 222.763 zł, 590.695 zł oraz 128.394 zł. Do korekt VAT-7 spółka załączyła pismo z dnia 28 grudnia 2012 r. zawierające uzasadnienie złożonych korekt oraz wnoszące o stwierdzenie nadpłaty za lipiec i sierpień 2008 r. w łącznej kwocie 250.156 zł. W związku z powyższym organ wszczął postępowanie podatkowe, uznając jednocześnie złożone korekty za skuteczne i w związku z tym zastępujące opisane wyżej decyzje. Jak zaznaczył, spółka swój wniosek umotywowała tym, że pierwotnie nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów a także imporcie usług, które dotyczyły urządzeń do gier. Natomiast podatek naliczony był związany ze sprzedażą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wyjaśniła także, że w 2008 r. realizowała sprzedaż kasynową (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), sprzedaż barową (opodatkowana podatkiem od towarów i usług) oraz sprzedaż kantorową (zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Spółka podniosła, że zakupione przez siebie w 2008 r., w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, urządzenia do gier zamierzała wykorzystać dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tak się jednak nie stało odnośnie wszystkich tych urządzeń; spółka podzieliła je na trzy kategorie: a) wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej również obecnie; b) wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez okres kilku lat ale już nie obecnie; c) zakupione, ale nigdy nie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Odnośnie trzeciej kategorii spółka podniosła, że urządzenia te nie stanowiły nigdy środków trwałych spółki, podlegających amortyzacji. Stąd też ich sprzedaż powinna być potraktowana jak sprzedaż innych towarów handlowych, co oznacza, że przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Również w stosunku do pozostałych nabytych urządzeń do gier spółka wywiodła prawo do odliczenia podatku naliczonego, argumentując, że istnieje związek między wykorzystaniem urządzeń do gier a sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług napojów i wyrobów tytoniowych oraz wydawania nagród z loterii promocyjnych. W konsekwencji część podatku powinna zostać odliczona w całości a część na zasadzie wskaźnika proporcji (nieodliczony podatek naliczony przy nabyciu pozostałych urządzeń). Odnosząc się do stanowiska spółki organ podatkowy zakwestionował związek pomiędzy zakupami spółki (w zakresie automatów do gier) ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Odnośnie urządzeń zakupionych ale niewykorzystywanych do działalności gospodarczej stwierdził, że nie stanowiły one towarów handlowych. Sytuację opisaną przez spółkę można co najwyżej potraktować jako zmianę przeznaczenia tych urządzeń i to dodatkowo hipotetyczna albowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby sprzedaż taka była dokonana. Wskazał także, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego zastosowanie ma art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. u. z 2011 r., Nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). To zaś oznacza, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe w których wystąpiła ta zmiana. Ta sama zasada ma zastosowanie do sytuacji, gdy towar nabyty z przeznaczeniem do wykorzystania przy czynności nie dającej prawa do obniżenia podatku należnego stał się przedmiotem czynności opodatkowanej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. zauważył ponadto, że uprawnienie podatnika nabywającego określone usługi i towary do odliczenia od podatku naliczonego musi wiązać się z wykorzystaniem tych usług i towarów do czynności opodatkowanych. Natomiast, gdy przeznaczenie towarów nabytych dla celów działalności nieopodatkowanej ulega zmianie i następuje ich wykorzystanie do działalności opodatkowanej, odliczenie to przysługuje właśnie na zasadzie określonej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., umożliwiającego dokonania korekty wcześniej nieodliczonego podatku naliczonego. Dalej organ podatkowy podniósł, że urządzenia do gier nie zostały nabyte przez spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej. Związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi musi być bezpośredni. Nawet wyposażenie automatów w dodatkowe elementy (takie jak miejsca na popielniczki, miejsca do umieszczania szkła barowego, wkomponowanie w wystrój wnętrza), nie może spowodować, że będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych w ramach opodatkowanej działalności barowej. Wyposażenie zaś przedmiotowych urządzeń w elementy dodatkowe służące ich dodatkowemu zabezpieczeniu przed zalaniem czy zaprószeniem popiołem nie powoduje, że są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobnie stwierdził organ podatkowy w przypadku kosztów oprogramowania, transportu i innych, związanych z nabyciem urządzeń gier. Nie miały one bowiem żadnego wpływu na realizowaną przez spółkę sprzedaż opodatkowaną - działalność barową. Jak podkreślił, fakt ustawiania przez klientów spółki szklanek i filiżanek z napojami na urządzeniach do gier nie tworzy automatycznie związku pomiędzy niedającą prawa do odliczenia sprzedażą kasynową a czynnościami opodatkowanymi. To samo dotyczy, zdaniem organu podatkowego uczestnictwa w generujących podatek należny loteriach promocyjnych. Końcowo organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie można zastosować wskaźnika proporcji, z uwagi na to, że pod uwagę można wziąć tylko transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy zakwestionował, aby między urządzeniami do gier a sprzedażą opodatkowaną (z baru) zachodził związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że według jego ustaleń automaty do gier służą wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Co więcej wskazania prawidłowego rozumowania, wiedzy ogólnej i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że przystosowanie takich urządzeń do stawiania na nich szklanek i filiżanek stanowi tylko i wyłącznie udogodnienie dla klientów spółki. Nie czyni z tych nich urządzeń barowych. Organ odwoławczy stwierdził, że związek między nabytymi urządzeniami a sprzedażą opodatkowaną nie ma charakteru prawnopodatkowego a co najwyżej jedynie ekonomiczny. Zwłaszcza, że posiadanie stołów do gry nie jest niezbędne do serwowania napojów czy przeprowadza loterii. Związek prawnopodatkowy występuje natomiast pomiędzy zakupem tych urządzeń a działalnością w zakresie gier wskazaną w art. 6 pkt 3 u.p.t.u., co jest zgodne z ich podstawnym przeznaczeniem. Stąd też w ocenie organu odwoławczego, spółka próbowała w istocie wykreować związek między nabyciem spornych urządzeń a działalnością opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i przez to osiągnąć swoistą "optymalizację podatkową". Jednakże w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, Halifax plc i inni, Dyrektor Izby Skarbowej we W. przedstawił swoje prawo do zakwestionowania transakcji, która zmierza jedynie do osiągnięcia korzyści podatkowej. Za taką zaś uznał przystosowanie automatów do przechowywania trunków. Zdaniem organu odwoławczego, przyzwolenie na odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia urządzeń do gier prowadziłoby do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro urządzenia do gry służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wreszcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że rozliczenie podatku naliczonego z tytułu sprzedaży, nigdy nieużytkowanych urządzeń do gier, będzie mogło nastąpić, zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., z chwilą dokonania tej czynności. W obszernej skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej we W.: 1) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim uznano, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług ze względu na brak związku między nabyciem towarów i usług a działalnością opodatkowaną; 2) naruszenie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy błędnej decyzji organu pierwszej instancji; 3) naruszenie art. 120 w związku z art. 187 i 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego przedłożonego przez spółkę; 4) naruszenie art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, w tym nieustosunkowanie się do zebranego i przedłożonego przez spółkę materiału dowodowego; 5) naruszenie art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o: uchylenie w całości wydanych w sprawie - w obu instancjach - decyzji; 1. uznanie, że spółka uprawniona jest do zwiększenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia urządzeń do gier; 2. uwzględnienie rozliczenia wynikającego z deklaracji korygującej spółki; 3. stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT; 4. zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zdaniem spółki istnieje nierozerwalny związek pomiędzy nabytymi urządzeniami do gier a działalnością opodatkowaną. W tym zakresie zarzuciła organom podatkowym nieuwzględnienie przedkładanych przez nią informacji dotyczących istnienia zależności pomiędzy nałogiem hazardowym a alkoholowym (i paleniem papierosów), które to w jej ocenie są kluczowe dla zrozumienia postulowanego związku. Powołała się także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów, twierdząc, że związek pomiędzy nabyciem a wykorzystaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym to mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie musi być bezpośredni a dokonanie odliczenia jest możliwe, nawet w sytuacji gdy towary są wykorzystywane do działalności gospodarczej w bardzo ograniczony sposób. Podkreśliła przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika i chęć skorzystania z niego, nie może być rozumiana jako dążenie do optymalizacji podatkowej czy obejścia ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Podkreślić na wstępie należy, że - zaprezentowane w zaskarżonej decyzji -uzasadnienie stanowiska Dyrektora IS jest wyczerpujące. Tezy i stwierdzenia organu podatkowego zawarte w decyzji i w odpowiedzi na skargę Sąd niejednokrotnie przywoła niżej, jako szczególnie trafne i niewymagające modyfikacji. Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono stronie zobowiązanie w podatku VAT za lipiec i sierpień 2008 r. w kwotach odpowiednio 24.303 zł oraz 225.853 zł. Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. podatek VAT należny i podatek VAT naliczony, realizując w pełni prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, słusznie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za ww. okres, skoro w sprawie niewątpliwie wykazano, że w sytuacji spółki nie wystąpił żaden przypadek z art. 72 § 1 O.p. Spór wymaga rozstrzygnięcia, czy spółce przysługuje w rozliczeniu za lipiec i sierpień i wrzesień 2008 r. prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzeń do gier (oprogramowania i usług z tym związanych). Orzekające w sprawie organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku spółki uprawnienie to nie może być zrealizowane, gdyż ww. towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie (w całości) do sprzedaży związanej w działalnością w przedmiocie prowadzenia kasyna, która to działalność, w okresie badanym, nie podlegała przepisom u.p.t.u. (art. 6 pkt 3 u.p.t.u.). Spółka twierdzi natomiast, że nabycie tychże towarów i usług dotyczy zarówno sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności kasyna), jak i działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (działalności gastronomicznej - barowej, prowadzonej w lokalu kasyna) i że podatek naliczony przy zakupie towarów i usług powinien być rozliczony przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, czyli zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści art. 86 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca określił zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po pierwsze podatnikowi, a po drugie jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc niepodlegających u.p.t.u. Odnośnie powyższego - co do zasady - strony sporu wydają się być zgodne. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis u.p.t.u. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przywileju dla podatnika, lecz jest jego elementarnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie TSUE (wcześnie ETS). W wielu orzeczeniach wyinterpretowano regulacje dyrektyw VAT (co wpływało na rozumienie przepisów krajowych) w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten powinien być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Brak przesądzenia tej kwestii w jednoznacznym brzmieniu przepisu, wygenerował w niniejszej sprawie spór, czy zakupione urządzenia (programy i usługi) muszą być bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, czy też - dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie - wystarczające jest wykazanie, że istnieje chociażby pośredni związek z czynnościami podlegającymi w spółce opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli z prowadzoną sprzedażą przez bar znajdujący się w lokalu kasyna. Przy czym, orzekające w sprawie organy podatkowe opowiadają się za związkiem bezpośrednim (ścisłym) między zakupem a czynnościami opodatkowanymi, zaś spółka stoi na stanowisku, że wystarczający jest związek pośredni. Na potwierdzenie swoich - odmiennych - racji, strony przywołują tezy z orzeczeń TSUE (ETS). Sąd zauważa, że - odnośnie powyższego - stanowisko TSUE (ETS) nie jest jasno sprecyzowane, będąc wypowiadanym w zależności od ocenianej sytuacji faktycznej. Niemniej, większość orzeczeń, dostrzegając zasadę neutralności podatku VAT, wskazuje jednak na konieczność ścisłego (bezpośredniego, niespornego) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, co podkreślił Dyrektor IS. Słusznie przyjmuje Adam Bartosiewicz (Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX), iż do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi trzeba podchodzić racjonalnie i przez analogię odnieść tutaj część dorobku doktryny w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej "celowości" poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Wydaje się, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. W wyroku C-97/90 Lennartz (powołanym w skardze) ETS przesądził, że wykorzystywanie towarów nabytych jedynie w niewielkim stopniu do działalności gospodarczej nie uprawnia podatnika do odliczenia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia są to towary nie nabyte do prowadzenia działalności opodatkowanej. W ustalonym - niewątpliwie zdaniem Sądu - stanie faktycznym sprawy, nabycie urządzeń do prowadzenia gier losowych, oprogramowania i usług z tym związanych, jest obiektywnie - wyłącznie - skierowane na zwiększenie sprzedaży z prowadzonej przez spółkę działalności podstawowej, czyli z działalności kasyna gry, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie do przyjęcia jest natomiast argumentacja spółki wskazująca związanie ww. zakupów z opodatkowaną VAT działalnością gastronomiczną (barową), prowadzoną w lokalu kasyna, z uwagi na przystosowanie blatu (podstawy) urządzenia go gry celem umieszczenia na nim popielniczki i szkła barowego. Związku, o którym stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie można wyprowadzić ze stanowiska spółki (popartego licznymi publikacjami naukowymi, wynikami badań naukowych itd.) traktującego o niewątpliwym związku uzależnienia (nałogu) związanego z hazardem z uzależnieniem od alkoholu i tytoniu (papierosów), o tym, że do kasyna przychodzi się niejednokrotnie w innych celach niż uprawianie hazardu (towarzyskich, rozrywkowych, gastronomicznych), jak i o wpływie zakazu palenia papierosów i sprzedaży alkoholu w kasynach na obroty (ich zmniejszenie) kasyn w innych krajach. Nie o taki bowiem, niczym nieograniczony, związek faktyczno - prawny przy wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. chodzi, o czym była mowa wyżej. Zdaniem Sądu, uznanie za zasadne stanowiska spółki zrodziłoby sytuację, w której - "uruchamiając wyobraźnię" - można byłoby niemal każdy wydatek poniesiony na nabycie towarów i usług powiązać z niemal każdą działalnością opodatkowaną, pozwalając na jego rozliczenie w ramach systemu VAT, co zachwiałoby niewątpliwie fundamentami tego systemu, a co jest niedopuszczalne. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że pomiędzy zakupem urządzeń do gier (oprogramowaniem i usługami z tym związanymi) a prowadzoną przez spółkę działalnością gastronomiczną (barową) nie istnieje związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem, podatek naliczony przy zakupie ww. towarów i usług, którego wartość można z łatwością ustalić analizując treść faktur zakupu, jako związany wyłącznie z prowadzoną przez spółkę działalnością kasyna gry (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), nie podlegał odliczeniu w ramach działalności barowej spółki (podlegającej opodatkowaniu VAT). Sąd zauważa, że przedłożone przez stronę - niewątpliwie ciekawe - obszerne opracowania (wyniki badań naukowych, publikacje) prezentują powiązania pomiędzy uzależnieniem od hazardu i uzależnieniem od alkoholu oraz papierosów, wskazują na budowanie atmosfery (przez to także obrotów) kasyn wskutek możliwości skorzystania z używek oferowanych przez bar itp., które to powiązania - w kontekście wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - nie przedstawiają jednak żadnej wartości. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS wskazując na ich wymiar medyczny i socjologiczny. W myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie zaś do art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 u.p.t.u. Z powyższych regulacji wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębnienia podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz że obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny. Zasadnie przyjmuje Dyrektor IS, co przesądzono wyżej, że ponieważ zakupione przez spółkę urządzenia do gier (oprogramowanie i usługi z tym związane), służą wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających u.p.t.u., a wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z ich nabyciem jest możliwe w sposób jednoznaczny na podstawie faktur dokumentujących zakup, to - w tym zakresie - nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. urządzeń przy wykorzystaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Podsumowując, podany przez spółkę wpływ działalności niepodlegającej ustawie (kasyno gry) na sprzedaż podlegającą opodatkowaniu (bar) nie stanowi przesłanki do zastosowania w sprawie unormowań art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Co się zaś tyczy kwestii prowadzonych przez spółkę loterii, to trafnie Dyrektor IS zauważył, że fakt odprowadzania przez spółkę podatku należnego od nagród wygranych przez uczestników loterii (przy zakupie których spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego), jest związany z uczestnictwem w loteriach oraz że między tą czynnością opodatkowaną a dokonanym przez spółkę zakupem urządzeń do gier (oprogramowania i usług z tym związanych) brak jest związku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe nakazuje przyjęcie, że niezasadne są zarzuty skargi traktujące o naruszeniu art. 86 ust. 1 i 10 w zw. 90 u.p.t.u., w sposób podany w skardze. Według Sądu, dokonując powyższych ustaleń, organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy, który następnie prawidłowo ocenił. W sposób właściwy i wystarczający organ odniósł się także do materiału dowodowego przedłożonego przez stronę - obszernego, lecz nic niewnoszącego do sprawy. Złożone przez stronę opracowania (przywołujące tezy z publikacji naukowych, raporty z badań naukowych, dane z literatury, dotyczące m.in. uzależnień od alkoholu, papierosów, wpływu zakazu palenia papierosów i sprzedaży alkoholu na obroty kasyn w innych krajach) nie dawały bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych wyłącznie do działalności kasyna urządzeń do gry (także programów i usług). Przyjęcie przez organ podatkowy, że - w sytuacji spółki - nabycie urządzeń do prowadzenia gier losowych (oprogramowania i usług z tym związanych) jest wyłącznie związane z działalnością kasyna, czyli sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nie wymagało - w opinii Sądu - prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego (skomplikowanych analiz). Wystarczające były faktury zakupu i wyjaśnienia strony, ocenione przez pryzmat zasad podatku VAT, powszechnej (podstawowej) wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przy czym podkreślenia wymaga, że organ podatkowy dopuścił, jako dowodów w postępowaniu, ww. opracowania, po czym dokonał ich oceny. Nie odpowiada zatem prawdzie twierdzenie strony, że organ pominął te opracowania jako dowód (nie zapoznał się z nimi, ze względu na ich objętość i sporządzenie w języku angielskim). Zgromadzony materiał dowodowy, co przesądzono wyżej, był odpowiedni dla załatwienia sprawy. Zresztą, sama strona, zarzucając naruszenie art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) i art. 187 (zasady kompletności materiału dowodowego) w zw. z art. 121 (zasady zaufania do organów podatkowych) i w zw. z art. 120 O.p. (zasady legalizmu/praworządności) nie wskazuje, co w sprawie należało jeszcze uczynić, tzn. jaki dowód pozyskać, czy też jaką okoliczność wyjaśnić, koncentrując się raczej na braku oceny przedłożonych przez nią dowodów w postaci opracowań naukowych. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Nie stwierdził Sąd naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie jest naruszeniem tej zasady dopuszczenie, jako dowodu, lecz nieuwzględnienie w ramach oceny dokonanej zgodnie z art. 191 O.p., jako mającego wpływ na ostateczny wynik sprawy, materiału dowodowego przedłożonego przez stronę. Kolejny zarzut dotyczy tego, że organ nie odniósł się właściwie do wskazywanej przez spółkę zmiany przeznaczenia (na towar handlowy) zakupionych automatów do gier i błędnie uznał, iż jest ona hipotetyczna, gdyż z materiału dowodowego nie wynika, aby nastąpiła ich sprzedaż. Spółka oznajmiła w skardze, że automaty zostały częściowo sprzedane w lipcu 2011 r. i w październiku 2013 r. Trafnie zauważa Dyrektor IS, że twierdzeniu skarżącej o sprzedaży towarów w postaci automatów do gier już w lipcu 2011 r. przeczy jej wyjaśnienie złożone w piśmie z 11 grudnia 2012 r. gdzie stwierdziła ona, że na przełomie 2011/2012 podjęto decyzję w zakresie ich odsprzedaży (karta nr 15 tom II akt administracyjnych). Słusznie ponadto wskazuje organ podatkowy, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., a w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionego towaru, z którą wiąże się zmiana w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem - w świetle postanowień art. 91 u.p.t.u. - korekta kwoty podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru. W kwestii dążenia spółki do "optymalizacji podatkowej", Sąd stwierdza, że sama w sobie, właściwie pojmowana, nie narusza ona prawa. Nie sposób za Dyrektorem IS przyjąć, gdyż nic na to nie wskazuje, że nabywając sporne urządzenia do gry (oprogramowanie i usługi z tym związane) spółka dążyła głównie do uzyskania - tylko i wyłącznie - korzyści podatkowej, realizując cele sprzeczne z zasadami prawa, także wspólnotowego. Według Sądu, dokonując spornego nabycia spółka miała na celu przede wszystkim rozwój prowadzonej przez siebie podstawowej aktywności polegającej na prowadzeniu kasyna (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), błędnie przy tym rozliczając podatek VAT naliczony przy tych zakupach, o czym była mowa wyżej. Powyższe nie ma jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy. Nie dopatrzył się Sąd w sprawie realizacji zasady in dubio pro fisco. Jak już bowiem przesądzono, nabywane przez spółkę urządzenia do gier (oprogramowanie i usługi z tym związane) były - w kontekście realizacji dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - związane wyłącznie z działalnością hazardową - z kasynem gry. Odnośnie powyższego, żadnych wątpliwości nie miał zarówno Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, jak i Dyrektor IS, co potwierdza treść skarżonej decyzji. Z uwagi na fakt, że Dyrektor IS - zdaniem Sądu właściwie - ocenił, jako prawidłowe, przeprowadzone w I instancji postępowanie podatkowe, jak również uznał, że organ I instancji słusznie zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego, chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 O.p. (stronie zapewne chodziło o § 1 pkt 1 tego artykułu), przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Skoro orzekające w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, to niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., konstytuującego zasadę legalizmu (praworządności). W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).