I SA/Ol 269/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Olsztyn-Północ w Olsztynie na uchwałę Rady Gminy w Jonkowie z dnia 30 grudnia 2002 r., Nr IV/15/2002 w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości postanawia: umorzyć postępowanie W dniu 7 marca 2014r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga Prokuratora Rejonowego Olsztyn –Północ w Olsztynie z dnia 27 grudnia 2013r. na uchwałę Nr IV /15/2002 Rady Gminy Jonkowo z dnia 30 grudnia 2002r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. Jako podstawę działania Prokurator Rejonowy wskazał art.8 §1, art.3 § 2 pkt.5, art.50 §1,art.52 § 1, art.53 §3 i art. 54 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Uchwale Nr IV/15/2002 zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U z 2010r. Nr 95, poz.613 ze zmianami) poprzez przekroczenie ustawowej kompetencji i ustanowienie w paragrafie 1 pkt.2, 3 i 4 uchwały zwolnień od podatku od nieruchomości, które mają charakter przedmiotowo - podmiotowy podczas, gdy cytowany przepis ustawy zezwalał na wprowadzenie wyłącznie zwolnień przedmiotowych od wskazanego podatku. Powołując się na art. 147 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Prokurator Rejonowy wniósł o stwierdzenie nieważności przepisów paragrafu 1 pkt.2,3 i 4 uchwały Nr IV/15/2002 Rady Gminy w Jonkowie z dnia 30 grudnia 2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Prokurator Rejonowy stwierdził, że w dniu 30 grudnia 2002r.Rada Gminy Jonkowo działając m.in. w oparciu o przepis art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002r.Nr 9, poz.84 ze zm.), podjęła uchwałę, w której w § 1 uchwaliła zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zgodnie z treścią § 1 powołanej uchwały zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budowle związane z ochroną środowiska, 2) budynki pozostałe oraz ich części stanowiące własność emerytów i rencistów, z których chociażby jeden pobiera świadczenia z KRUS i są wyłącznymi użytkownikami nieruchomości, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna po zakończeniu budowy albo z chwilą rozpoczęcia użytkowania oraz zajęte przez podmioty podejmujące po raz pierwszy działalność gospodarczą na terenie gminy Jonkowo na okres 3 lat, 4) budowle służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków, rurociągi i przewody sieci rozdzielczej ciepłą i wody będące własnością Gminy. Prokurator Rejonowy,( przytaczając wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 120/13) podał, że powołując w uchwale jako podstawę prawną art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w okresie przed dniem wejścia w życie znowelizowanego przepisu ( tj. przed dniem 1 stycznia 2003r.) rada gminy uzewnętrzniła wolę oparcia się o przepis, który w dniu podjęcia uchwały jeszcze nie obowiązywał. Działanie takie było zabiegiem dopuszczalnym, ale rada gminy musiała dostosować treść uchwały do zakresu upoważnienia wynikającego z art.7 ust.3 ustawy, który kompetencje rady gminy ograniczył do zwolnień przedmiotowych. Natomiast analiza treści § 1 uchwały Nr IV/15/02 Rady Gminy w Jonkowie prowadzi do wniosku, że zapisy zawarte w pkt.2,3 i 4 wykraczają poza delegację ustawową określoną w art.7 u.p.o.l , gdyż przewidują zwolnienia podatkowe o charakterze mieszanym przedmiotowo- podmiotowym. Z kwestionowanych zapisów uchwały wynika, że zwolnienia skierowane są do oznaczonych podmiotów, np. emerytów rencistów, podmiotów podejmujących po raz pierwszy działalność na terenie gminy Jonkowo, zwolnienia dotyczą też budowli służących do określonej działalności, będącej własnością Gminy. Zwolnienia mają więc charakter mieszany, co w świetle ustawowego upoważnienia wynikającego z art.7 ust. 3 analizowanej ustawy było prawnie niedopuszczalne. Prokurator Rejonowy podniósł, że kwestionowane zapisy uchwały uchodzą za wadliwe zarówno w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa ( wskazał artykuł T. Króla pt. "Uchwalane przez gminy wadliwe zwolnienia z podatku od nieruchomości"- Rachunkowość Budżetowa 2010-09-16). Jednocześnie wady tego rodzaju zaliczane są do wad istotnych, kwalifikowanych, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności aktów zawierających normy naruszające prawo w takim stopniu. Prokurator Rejonowy stwierdził następnie, że utrata przez zaskarżoną uchwałę mocy obowiązującej z dniem 1 stycznia 2004r. nie czyni wniesionej skargi bezzasadną. W orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. Sporna uchwała z racji przedmiotu regulacji może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Jonkowo reprezentowana przez Wójta Gminy Jonkowo wniosła o oddalenie skargi. Stwierdziła, że Uchwałą Nr IV/15/02 z dnia 30 grudnia 2002 r. Rada Gminy Jonkowo na podstawie art. 18 ust. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art.7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uchwaliła zasady zwolnień od podatku od nieruchomości. Dokonała zwolnień przedmiotowych, wskazując m.in.że zwalnia się określone nieruchomości, wyodrębnione z uwagi na rodzaj podmiotów tymi nieruchomościami władających. Podkreśliła, że zaskarżona uchwała utraciła w dniu 1 stycznia 2004r. moc obowiązującą. Dalej Rada Gminy wskazała, że stosownie do art.167 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej posiada zagwarantowana konstytucyjnie samodzielność finansową. Ma również zagwarantowane w treści art.168 Konstytucji prawo do ustalanie podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Realizacją uprawnień gminy w zakresie stanowienia aktów prawa miejscowego jest m. in. możliwość dokonywania określonych zwolnień w stanowionych podatkach. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku określała kompetencje rady gminy w przedmiocie zwolnień w sposób bardzo szeroki, bez określenia, jaki charakter mają mieć wprowadzane zwolnienia. Korzystając ze swoich uprawnień rada Gminy Jonkowo w zaskarżonej uchwale wprowadziła zwolnienia przedmiotowe, precyzując je jednocześnie poprzez wykazanie określonych jego cech. Nie można więc uznać, że przekroczyła swoje kompetencje ustawowe, wprowadzając zwolnienia podmiotowe, czy też przedmiotowo-podmiotowe. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w skardze w przedmiocie zasadności stwierdzenia nieważności uchwały, mimo jej uchylenia w 2004roku Rada Gminy podkreśliła, że dzieje się tak w sytuacji, kiedy zaskarżona uchwała może mieć zastosowanie do sytuacji z okresu poprzedzającego jej uchylenie. W tej sprawie nie sposób dopatrzeć się istnienia skutków uchylonej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że w świetle art. 8 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. nie budzi wątpliwości Sądu legitymacja prokuratora do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z mocy art.5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o Prokuraturze prokurator może wystąpić do sądu administracyjnego o stwierdzenie nieważności uchwały organu samorządu terytorialnego niezgodnej z prawem. W przedmiotowej sprawie żądanie stwierdzenia nieważności dotyczy § 1 pkt.2, 3 i 4 uchwały Nr IV/15/2002 Rady Gminy Jonkowo z dnia 30 grudnia 2002r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. Na mocy powyższych przepisów Rada Gminy Jonkowo zwolniła od podatku od nieruchomości: -budynki pozostałe oraz ich części stanowiące własność emerytów i rencistów, z których chociażby jeden pobiera świadczenia z KRUS i są wyłącznymi użytkownikami nieruchomości, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; -budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna po zakończeniu budowy albo z chwilą rozpoczęcia użytkowania oraz zajęte przez podmioty podejmujące po raz pierwszy działalność gospodarczą na terenie gminy Jonkowo na okres 3 lat; -budowle służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków, rurociągi i przewody sieci rozdzielczej ciepłą i wody będące własnością Gminy. Rozważając kwestię zakresu obowiązywania zaskarżonej uchwały należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że na mocy art. 147 § 1 p.p.s.a w związku z art. 91 ust.1i art.94 ustawy z dnia 8 stycznia 1990r. o samorządzie gminnym ( Dz. U z 2001r. nr 142 poz. 1591 ze zm) sąd może orzec o nieważności takiej uchwały stanowiącej akt normatywny, która nie utraciła jeszcze swojej mocy prawnej, przy czym przesłankę utraty mocy obowiązującej należy oceniać poprzez ustalenie możliwości zastosowania przepisu nieobowiązującego już aktu prawnego do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (por. np. wyrok NSA z dnia 16.03.2012r. II OSK 16/12). Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że powyższe przepisy zaskarżonej uchwały Nr. IV/15/2002 z dnia 30.12.2002 r. Rady Gminy Jonkowo stanowiły element zakresu obowiązku podatkowego. Tym samym stanowiły podstawę ustalania zobowiązań w podatku od nieruchomości osobom fizycznym zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) w roku 2003. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie tego terminu nie ma możliwości prawnych zarówno ewentualnego ustalenia zobowiązania podatkowego jak i jego weryfikacji za okres, w którym obowiązywała zaskarżona uchwała. Z kolei w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji, o której mowa w art.6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z zastosowaniem przysługującego zwolnienia, nie ma możliwości żądania od podatnika ewentualnie wyższego podatku, z uwagi na przedawnienie i wygaśnięcie zobowiązania, stosownie do art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż rozpoznawanie skargi na uchwałę Nr IV/15/2002 Rady Gminy Jonkowo w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości stało się bezprzedmiotowe, gdyż przepisy uchwały utraciły moc obowiązującą i nie mogą być w ogóle stosowane. Z art. 161 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. wynika że Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych, niż wskazane w pkt. 1 i 2 przyczyn, stało się bezprzedmiotowe. W art. 161 § 1 pkt. 1 i 2 ustawodawca jako przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania uwzględnił skuteczne cofnięcie skargi przez skarżącego /pkt. 1/ oraz śmierć strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba, że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania /pkt. 2/. Natomiast wskazane w punkcie 3 omawianego przepisu inne przyczyny bezprzedmiotowości, skutkujące umorzeniem postępowania sądowoadministracyjnego, obejmują takie przypadki, kiedy w toku postępowania sądowego, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot postępowania. Może to wynikać w szczególności z utraty bytu prawnego zaskarżonej uchwały, rozumianej jako brak możliwości zastosowania uchwały do jakiejkolwiek sytuacji, w której wskazywane, jako wadliwe przepisy prawa miejscowego miałyby zastosowanie. Zaskarżona uchwała, w tym § 1 pkt. 2, 3 i 4 , obowiązywała, jak wskazano wyżej, do dnia 31.12.2003 r. Po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym obowiązywała, tj. od dnia 1.01.2006 r. nie jest możliwe zastosowanie jej norm w zakresie dotyczącym osób fizycznych a od dnia 1.01.2008 w zakresie dotyczącym osób prawnych i jednostek nie posiadających osobowości prawnych. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że skutki stwierdzenia nieważności uchwały w przedmiocie zwolnień podatkowych (ex tunc) zasadniczo nie mogą być odniesione do ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego z mocą wsteczną, z uwagi na naruszenie wynikającej z art.2 Konstytucji RP zasady praw nabytych. Tym samym prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 1 pkt. 2,3 i 4 uchwały z dnia 30.12.2002 r. stało się bezprzedmiotowe. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 161 § 1 pkt.3 i § 2 p.p.s.a orzekł jak w sentencji postanowienia.