II FSK 1052/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Kopalni [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 753/11 w sprawie ze skargi S. Kopalni [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 12 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz S. Kopalni [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 2.567 (dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 753/11 oddalił skargę S. Kopalni [...] Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 12 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że S. Kopalnie [...] w S., działające wówczas jako przedsiębiorstwo państwowe, zawarły z Gminą E. na okres od 18 lutego 1999 r. do 31 grudnia 2008 r., umowę dzierżawy nieruchomości. W wyniku prywatyzacji bezpośredniej w/w przedsiębiorstwa, w dniu 1 października 2004 r. dokonano jego sprzedaży na rzecz E. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w B., która w dniu 2 listopada 2004 r. wniosła przedsiębiorstwo aportem do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą S. Kopalnie [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S.. Decyzją z 18 lutego 2010 r. Wójt Gminy E. określił S. Kopalniom [...] Sp. z o.o. w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 89.480,80 zł. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie, które w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia 11 października 2010 r. wskazało, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie instytucja następstwa prawnego, o której mowa w art. 94 w związku z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.". W ocenie Kolegium, odpowiedzialność za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa państwowego ponosi jego nabywca, jednak zakres tej odpowiedzialności ogranicza wartość nabytego przedsiębiorstwa, w związku z czym należało ustalić granice odpowiedzialności nabywcy. Wydaną po ponownym postępowaniu decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r. Wójt Gminy E. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 r. w wysokości 89.480,80 zł. Rozpatrując sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie zwróciło uwagę, że w niniejszej sprawie nastąpiła sukcesja uniwersalna. Przedmiotem umowy była sprzedaż przedsiębiorstwa o którym mowa art. 55¹ kodeksu cywilnego, to jest zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy były m.in. zobowiązania przedsiębiorstwa wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. § 3 ust. 3 umowy stanowi, że kupujący wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego bez względu na charakter prawny stosunku prawnego, z którego prawa i obowiązki wynikają, na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 94 w związku z art. 93 O.p. Natomiast w § 7 kupujący oświadczył, iż znana jest mu sytuacja prawna, ekonomiczna i finansowa prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego, w tym także wszystkie zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Kolegium zaznaczyło, że na mocy art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, kupujący przedsiębiorstwo jest odpowiedzialny za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego, lecz odpowiedzialność kupującego przedsiębiorstwo ogranicza się do wartości przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. Organ ustalił, iż na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa państwowego istniało wymagalne zadłużenie na kwotę 16.382.791,93 zł, które miało wpływ na ustaloną w umowie sprzedaży wartość przedsiębiorstwa i jego cenę określoną na 2.100.000 zł. Według danych Spółki zadłużenie zostało spłacone do końca 2007 r., a podatek w pełnej wysokości za 2004 r. został zapłacony w dniu 30 kwietnia i 2 czerwca 2009 r.. Jednocześnie kwota spornego podatku od nieruchomości za 2004 r. (89.480,80 zł za cały rok), nie przekraczała wartości przedsiębiorstwa stanowiącej górną granicę odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego. W sprawie nie znajduje zastosowania art. 112 O.p. Przepis ten normuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w sytuacji, gdy podatnik sprzedał część lub całość składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa i istnieje nadal. Organ podkreślił ponadto, że do zobowiązań podatkowych nie znajdują zastosowania postanowienia kodeksu cywilnego dotyczące przedawnienia roszczeń. Za niezasadny uznał także zarzut odwołania, iż sukcesja uniwersalna nie może być wykorzystywana do przeniesienia odpowiedzialności za nieokreślone w chwili nabycia zaległości podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wskazała, że ponosi odpowiedzialność za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa, lecz odpowiedzialność ta ograniczona jest treścią art. 93e O.p. Stosownie natomiast do art. 40 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, kupujący lub przejmujący przedsiębiorstwo odpowiada za zobowiązania podatkowe ujawnione w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa. Z uwagi na treść tej regulacji Spółka złożyła wniosek o przyjęcie i zbadanie przez Sąd dowodu z ksiąg handlowych poprzednika prawnego, według których ujawniona kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. wynosiła jedynie 26.413,70 zł. Jak podniesiono w skardze, zobowiązanie podatkowe w wysokości 89.480,80 zł powstało dopiero na mocy decyzji organu podatkowego wydanej w 2010 r. Spółka podniosła, że w jej sytuacji powinien znaleźć zastosowanie art. 112 § 1 O.p., zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę podniósł m.in., że zobowiązanie osoby prawnej w podatku od nieruchomości powstaje na zasadzie określonej w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Powyższe oznacza, że w kwestii oceny, czy organ był uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy art. 70 § 1 – 8 O.p. Sąd przytoczył treść uchwały NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, (opubl. ONSA 2004 r. nr 1, poz. 7). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w niej, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W sytuacji zapłaty podatku przez podatnika, organ odwoławczy może zaś w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. W świetle uchwały NSA, organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ, wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie, zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Zdaniem WSA przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy, pomimo złożenia przez podatnika korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, np. w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - traciłby kompetencję do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że organy podatkowe przy czynnym udziale strony prawidłowo ustaliły, że na dzień sprzedaży przedsiębiorstwo państwowe obciążało wymagalne zadłużenie na kwotę 16.382.791,93 zł. Wskazały jednocześnie, że zobowiązania te miały wpływ na ustaloną w umowie sprzedaży wartość przedsiębiorstwa i jego cenę w wysokości 2.100.000 zł., zaś sporna kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. (89.480,80 zł) nie przekraczała wartości przedsiębiorstwa, stanowiącej w myśl art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji górną granicę odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania przedsiębiorstwa. Odnosząc się do twierdzeń strony, że nawet pomimo zachowania należytej staranności, nie mogła ona wiedzieć o istnieniu dochodzonego aktualnie zobowiązania, Sąd zauważył, że okoliczność ta nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianego przepisu art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Powoływany przez stronę art. 40 ust. 2 tej ustawy, który ograniczał odpowiedzialność kupującego wyłącznie do zobowiązań ujawnionych w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa, został bowiem uchylony z dniem 1 stycznia 1998 r.. W stanie prawnym na dzień 1 października 2004 r. obowiązywał natomiast art. 47 ust. 2 ustawy w powołanym wyżej brzmieniu, który ograniczał odpowiedzialność kupującego do wartości przedsiębiorstwa według jego stanu z chwili nabycia i według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. Z powyższych względów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarówno zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jak i złożony przez stronę wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z ksiąg handlowych w celu ustalenia listy zobowiązań przedsiębiorstwa państwowego ujawnionych na dzień jego sprzedaży. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca spółka zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a zatem mylne zrozumienie przez WSA normy prawnej wypływającej z powołanego przepisu prawa materialnego i w konsekwencji niezastosowanie go w sprawie, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu drugiej instancji określającej wysokość podatku od nieruchomości wydanej po upływie 7 lat od terminu zapłaty podatku; b) art. 59 § 1 pkt. 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu przez WSA, że: "Nie można mówić o przedawnieniu bowiem obowiązanie podatkowe wygasło w całości z momentem dobrowolnej zapłaty domniemanej kwoty podatku od nieruchomości, przez Skarżącą, podczas gdy zapłata i złożenie pierwszej korekty, wykonane były przez Skarżącą wyłącznie z ostrożności procesowej; c) art. 112 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co ujawniło się w opinii WSA podzieleniem stanowiska organu drugiej instancji, zgodnie z którym Skarżąca odpowiada nawet za nie - powstałe, nieistniejące, niewykazane do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a odpowiedzialność ta, nie zależy od zachowania przez nią należytej staranności podczas nabycia; 2) na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzje organu pierwszej i drugiej instancji, zostały wydane z naruszeniem art. 8 oraz art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem; b) art. 134 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji oraz wadliwe rozstrzygnięcie sprawy wynikające z nierozpoznania skargi w granicach sprawy, ale ograniczenie się jedynie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do oceny zasadności zarzutów poniesionych w skardze; c) art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym powołanej decyzji Wójta z dnia 20.01.2011 r oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 13.04.2011 r., wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego, w tym przepisów Ordynacji podatkowej; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i nie wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym nie odniesienie się do kwestii faktycznego nieistnienia zobowiązania, o którym mowa w decyzjach w momencie nabycia przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Jednakże, z uwagi na okoliczność, że najdalej idący zarzut dotyczył kwestii mającej pierwszorzędne znaczenie dla całego prowadzonego postępowania podatkowego, a mianowicie tego czy Sąd I instancji w sposób właściwy ocenił przebieg postępowania podatkowego, w zakresie tego czy możliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po upływie terminu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny za celowe uznał w pierwszej kolejności odniesienie się do problematyki w nim ujętej. W okresie zaistniałym po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji doszło do wydania, istotnego orzeczenia w zakresie obejmującym przedmiot niniejszej sprawy, tj. uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA z 2013 r. nr 3 poz.37). W uchwale tej NSA stwierdził m.in., że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w całości pogląd wyrażony we wspomnianym orzeczeniu. Nieuzasadnione jest zatem stanowisko sądu I instancji oraz organów podatkowych, że pomimo upływu określonego w art. 70 § 1 O.p., nie było przeszkód do określenia w drodze decyzji, zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie podatku dobrowolnie zadeklarowanego i uiszczonego przez stronę jeszcze przed upływem tego terminu. Jak wskazał NSA w przytoczonej uchwale, stanowisko odmienne wsparte jest dodatkowo treścią art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Dotyczy to jednak postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty a nie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem przeszkód aby w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zakończone decyzją w przedmiocie nadpłaty. Organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy (uchwała NSA z 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13). W tym stanie rzeczy, odnoszenie się do pozostałych zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej należy uznać za przedwczesne. Zadaniem Sądu I instancji będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale I FPS 1/12. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do treści art. 203 pkt 1 tej ustawy