III SA/Wa 2843/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. (dalej "Skarżąca", "Strona") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca jest organem samorządu zawodowego radców prawnych. Do określonych w ustawie zadań samorządu zawodowego należy przygotowanie aplikantów radcowskich do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych (art. 41 pkt 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 Nr 101 poz. 65 ze zm.) – "urpr"), również nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu przez radców prawnych i aplikantów radcowskich (art. 41 pkt 5 urpr). Zadania te wykonywane są w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach usrp jak i w przepisach uchwał organów samorządu radców prawnych wydanych na podstawie ustawy i w ramach kompetencji tych organów. Każdy radca prawny obowiązany jest brać udział w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu. Oznacza to, że obowiązek szkolenia może być uznany za wykonany tylko w formach i na zasadach określonych w przepisach (ustawy lub uchwał organów samorządu). Organizowane w celu wypełnienia obowiązku szkoleniowego - szkolenia zawodowe - mają charakter odpłatny lub nieodpłatny. Za udział w szkoleniach radcowie prawni uzyskują tzw. punkty szkoleniowe rozliczane w 3-letnim okresie rozliczeniowym. Realizując obowiązki szkoleniowe Skarżąca będzie kontynuowała zadania z zakresu koordynacji i organizacji szkoleń zawodowych dla radców prawnych będących członkami samorządu zawodowego w formach i na zasadach wynikających z obowiązujących przepisów: urpr i uchwał organów samorządu radców prawnych, w tym przede wszystkim spełnienia obowiązku wynikającego z treści art. 23 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (załącznik do uchwały Prezydium Krajowej Rady Radców Prawnych Nr 8/VIII/2010 z dnia 28 grudnia 2010 r.) - rozwoju zawodowego, poprzez kształcenie ustawiczne i branie udziału w szkoleniach zawodowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone przez nią odpłatnie na rzecz radców prawnych związane z ich doskonaleniem zawodowym są zwolnione z podatku od towarów usług, z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "uptu", będący wadliwą implementacją art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) - dalej "Dyrektywa 112"? Zdaniem Skarżącej, usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) przez nią świadczone na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że jako organ samorządu zawodowego, świadcząc usługi kształcenia zawodowego, realizuje cele publiczne, pozostając w tym zakresie podmiotem publicznym. Z uwagi na niewłaściwą implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. tj. treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), przesłanki wyrażone w tym przepisie w zakresie zwolnienia przedmiotowych usług pozostają nieuprawnione. Według Skarżącej, stosując wprost zapisy Dyrektywy 112, przedmiotowe usługi należy uznać jako zwolnione z podatku od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej w z dnia 17 lipca 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister powołał się na przepisy uptu, tj. art.5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146 a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29. Wskazał, że ograniczenie zawarte w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Wyjaśnił, że zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria. Minister Finansów wyjaśnił, że w celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego radców prawnych, prowadzone przez Skarżącą podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 112 zbadać należy, czy Skarżąca jest czy nie jest odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego. Minister Finansów wskazał, że rozważając możliwość uznania okręgowych izb radców prawnych za podmioty prawa publicznego oparł się na uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 2012 r., sygn. TK 3/10, na podstawie którego można uznać, że samorząd zawodowy radców pranych w zakresie pewnych zadań związanych ze sprawami swojej grupy zawodowej, powierzonych mu przez ustawodawcę, może być uznany za podmiot prawa publicznego. Ponadto organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Minister Finansów wskazał, że oceniając pod tym kątem usługi doskonalenia zawodowego radców prawnych organizowane przez Skarżącą, stwierdził, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak z przepisów ustawy o radcach prawnych nie wynika, iż okręgowe izby radców prawnych działają w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustawy jakichkolwiek wymagań wobec tych izb, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału radców prawnych w szkoleniach organizowanych przez izby, pozwala na stwierdzenie, że izby radcowskie mają pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla radców prawnych. Tym samym nie można zdaniem organu uznać, że okręgowe izby radców prawnych, w zakresie zadań doskonalenia zawodowego radców prawnych wpisują sic w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 112. Według Ministra samo wskazanie w przepisach ustawy o radcach prawnych, jako jednego z zadań okręgowych izb radców prawnych, doskonalenia zawodowego radców prawnych, nie jest więc wystarczające do stwierdzenia, że izby te są instytucjami o celach edukacyjnych. Wobec powyższego, Minister stwierdził, że organizowane przez izby radcowskie usługi doskonalenia zawodowego radców prawnych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Minister Finansów wskazał ponadto, że w przepisach urpr oraz Kodeksu Etyki Radcy Prawnego brak jest jednak jakichkolwiek regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez okręgowe izby radców prawnych zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych. Z przepisów tych wynika jedynie obowiązek brania udziału przez radców prawnych w szkoleniach zawodowych, nie określają one jednak ani zasad, ani form przeprowadzania przedmiotowych szkoleń. Określonej więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a uptu przesłanki prowadzenia usług doskonalenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w odniesieniu do usług doskonalenia zawodowego radców prawnych, organizowanych przez okręgowe izby radców prawnych, nie można zatem uznać za spełnioną. Tym samym, usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu uptu. Minister Finansów wskazał także, że skoro zakres zwolnienia w odniesieniu do usług doskonalenia organizowanych przez izby radcowskie ustalony na podstawie normy prawa krajowego (art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu) jest taki sam, jak ten ustalony na podstawie przepisu Dyrektywy 112 to nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a uptu. W opinii Skarżącej wyrażone w przedmiotowej sprawie stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca podkreśliła, że Minister Finansów dokonując analizy art. 17 Konstytucji w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego, uznał samorząd radców prawnych w zakresie powierzonych mu zadań - za podmiot prawa publicznego. Uznał również władztwo samorządu zawodowego nad sprawami grupy zawodowej posiadające charakter publiczny. Z przedstawionego stanowiska wynika również, iż bezspornym pozostaje sam charakter szkoleń, tj. szkoleń zawodowych. Tym samym, na tym etapie uznać należy, iż zostały spełnione obydwie przesłanki, jakie zostały wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 352/12 w zakresie przedmiotowego zwolnienia, tj. - świadczone usługi związane są z kształceniem zawodowym, oraz - Krajowa Izba Radców Prawnych pozostaje podmiotem publicznym lub co najmniej podmiotem, który posiada podobne cele. Skarżąca podkreśliła, że na uwagę zasługuje wskazówka Naczelnego Sądu Administracyjnego, który określił, iż w tym konkretnym przypadku należy prowadzić wykładnię w oparciu o zapisy Konstytucji RP, tj. art. 17. Zdaniem Skarżącej, poczyniona uwaga przez polski Sąd, pozostaje w pełni zbieżna z modelem, jakim posłużył się sam ustawodawca unijny w komentowanym przepisie Dyrektywy, tj. "których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie." Wstępna analiza tej części przepisu w sposób jednoznaczny odsyła do wewnętrznych regulacji prawnych, które będą konstytuowały charakter podmiotu działającego w zakresie objętym normą przepisu (szkolenia zawodowe). Skoro, wykładnia art. 17 Konstytucji RP dokonana przez samego Ministra Finansów prowadzi do wniosku, "że samorząd zawodowy radców prawnych, w zakresie pewnych zadań związanych ze sprawami swojej grupy zawodowej, powierzonych mu przez ustawodawcę, może być uznany za podmiot prawa publicznego", to dla Skarżącej "zupełnie nielogiczną i niezrozumiałą" pozostaje jego dalsza argumentacja oparta o przesłanki na gruncie innych ustawodawstw krajów unijnych oraz stanów faktycznych. W tym podmiotów o zupełnie odmiennych celach i funkcjach, jakie pełnią w poszczególnym porządku prawnym danego kraju. Skarżąca ponownie podkreśliła, że podstawą powinien być art. 17 Konstytucji. Zgodnie z jego treścią, w szczególności ust. 1, w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Według Skarżącej już wstępna analiza treści przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku samorządów zawodowych, które reprezentują osoby wykonujące zawody zaufania publicznego (w tym radców prawnych), ustawodawca powierzył im w drodze ustawy pieczę nad należnym wykonaniem tych zawodów w granicach jego ochrony oraz interesu publicznego. Oznacza to, że ustawodawca postanowił powierzyć kontrolę nad działalnością wolnych zawodów ich samorządom. Tym samym owa kontrola istnieje i wiąże się z koniecznością wypełnienia obowiązków nałożonych na organy samorządu zawodowego; w tym również przez Skarżącą. Sam natomiast przepis art. 17 ust. 1 Konstytucji uznać należy jako przepis kompetencyjny, zawierający delegację ustawową. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że w zakresie, w jakim samorząd radców prawnych realizuje nałożony na niego obowiązek ochrony interesu publicznego, poprzez dbanie o wysoki poziom merytoryczny radców prawnych, organizując przy tym szkolenia zawodowe, występuje on w charakterze podmiotu prawa publicznego realizującego cele samego ustawodawcy. Bezpośrednio z powyższym łączy się treść art. 52 ust. 3 pkt 2 urpr. Strona podkreśliła, że celem publicznym samorządu radców prawnych jest odpowiednie przygotowanie merytoryczne pełnomocników, którzy godnie będą reprezentowali swoich klientów. Powyższe więc w sposób jednoznaczny konstytuuje Skarżącą, jako podmiot sprawujący pieczę nad należytym wykonywaniem zawodu radcy prawnego w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Pozostaje ona w tym zakresie podmiotem publicznym lub co najmniej podmiotem, który posiada podobne cele. Wobec powyższego, Skarżąca realizując zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych, wpisuje się w charakter zwolnienia uregulowanego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Spór między stronami koncentrował się wokół pytania, czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez Krajową Izbę Radców Prawnych na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione z podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a) ustawy o VAT będącym, zdaniem Strony, wadliwą implementacją art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. 1. Stosownie do ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. 2. Wykonując dyspozycję tej normy w krajowym porządku prawnym, w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, (...) - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. 3. Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje, że: - w krajowej normie - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. - nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, - sformułowano nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. 4. Art. 131 Dyrektywy 112 stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, lecz nie oznacza to, że przepis ten pozostawia swobodę ustalania warunków stosowania ww. zwolnień. Po pierwsze, przepis ten nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Po drugie, kiedy w pkt 34 Preambuły do dyrektywy stanowi się, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich, oznacza to, konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania. 5. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie spełnia tych wymogów. Wprowadzone w nim kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Ponadto tego rodzaju warunek – odesłania w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych – w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. 6. Z powyższych względów stwierdzić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) i z dnia 22 października 2013 r. (sygn. I FSK 1622/12). 7. Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1, dalej "rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011"). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. 8. Jeżeli przepis ten wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia. Jeżeli zatem ustawa z dnia z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. poz. 65 ze zm.) stanowi w art. 41, że do zadań samorządu należy w szczególności: 1) udział w zapewnianiu warunków do wykonywania ustawowych zadań radców prawnych; 2) reprezentowanie radców prawnych i aplikantów radcowskich oraz ochrona ich interesów zawodowych; 3) współdziałanie w kształtowaniu i stosowaniu prawa; 4) przygotowywanie aplikantów radcowskich do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych. W art. 5 ust. 1 i 2, że: radcowie prawni zorganizowani są na zasadach samorządu zawodowego, zwanego dalej "samorządem"; oraz że jednostkami organizacyjnymi samorządu posiadającymi osobowość prawną są okręgowe izby radców prawnych i Krajowa Izba Radców Prawnych; natomiast w art. 52 ust. 3 pkt. 2, że do zakresu działania rady okręgowej izby radców prawnych należy w szczególności doskonalenie zawodowe radców prawnych - to niewątpliwie okręgowe izby radców prawnych i Krajowa Izba Radców Prawnych mieszczą się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego. 9. Ponadto, w sytuacji gdy art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 stanowi, że zwolnione od VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu rozporządzenia. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 dyrektywy, lecz także z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011. 10. Tym samym: realizowane przez organy samorządu radcowskiego obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2011 r. 77/1). W sytuacji wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować może (musi) bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.