III SA/Wa 3210/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. j. (dawniej: F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. j. (dawniej: F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.) kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – F. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo – Akcyjna z siedzibą w O. (dalej: "Spółka", Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie wskazania właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest spółką komandytowo - akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. opartą na wydawaniu i sprzedaży książek własnych (jako wydawca) oraz dystrybucji książek innych wydawców (jako dystrybutor) (dalej: "Towary"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zawiera m.in. umowy najmu i współpracy (dalej: "Umowy") ze spółkami prowadzącymi w Polsce sprzedaż detaliczną w sklepach wielkopowierzchniowych (m.in. supermarketach, hipermarketach, dalej: "Sieć Handlowa"). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Sieć Handlowa jest właścicielem ruchomości w postaci regałów, które znajdują się na terenie budynków o charakterze handlowo-usługowym (dalej: "Przedmiot Najmu"'), w których Sieć Handlowa prowadzi swoje sklepy samoobsługowe. Sieć Handlowa oddaje Spółce do używania Przedmiot Najmu z przeznaczeniem na prowadzenie ekspozycji swoich Towarów w celu ich sprzedaży przez Sieć Handlową na terenie sklepu należącego do Sieci Handlowej. Przedmiot Najmu nie będzie ani wydzielony, ani oznakowany jako wynajmowany przez Spółkę. Za Przedmiot Najmu Spółka zobowiązana będzie uiszczać Sieci Handlowej ustalony w umowie miesięczny czynsz najmu. Czynsz płatny będzie za określone w umowie okresy. Zgodnie z Umową Spółka obowiązana jest do zapewnienia przez cały okres obowiązywania Umowy swojego pracownika w każdym sklepie należącym do Sieci Handlowej. Ponadto, Spółka jest obowiązana do ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej prowadzonej Przedmiocie Najmu działalności gospodarczej oraz do ubezpieczenia wszelkiego należącego do Spółki mienia znajdującego się w Przedmiocie Najmu. W tym zakresie Spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność za Towar znajdujący się w części magazynowej Przedmiotu Najmu oraz za Towar znajdujący się w sklepie należącym do Sieci Handlowej. Sieć Handlowa nie ma prawa do przemieszczania Towarów pomiędzy swoimi sklepami bez zgody Spółki. Spółka zobowiązana jest do prowadzenia w Przedmiocie Najmu stoisk ekspozycji Towarów w celu ich sprzedaży przez Sieć Handlową. Umowa przewiduje, iż w każdym czasie Sieć Handlowa zachowuje prawo do samodzielnego i niezależnego ustalania cen sprzedaży detalicznej Towaru. Nadto, upoważniony przedstawiciel Sieci Handlowej, po zakończeniu negocjacji dotyczących warunków zakupu Towaru od Spółki, przekaże do wiadomości Spółki ustaloną przez Sieć Handlową cenę detaliczną odsprzedaży Towaru swoim klientom. Spółka obowiązana jest do naniesienia odpowiednich oznaczeń (etykiet cenowych Sieci Handlowej, tj. etykiet Sieci Handlowej i określonej przez nią ceny detalicznej) na Towarach, które będą zawierały ww. cenę odsprzedaży konsumentom wskazaną przez Sieć Handlową. Dodatkowo, wszelkie ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem Towaru od chwili umieszczenia Towarów w danym sklepie należącym do Sieci Handlowej, do chwili przyjęcia do rozliczenia kasowego w systemie kasowym Sieci Handlowej, ponosi Spółka. Sprzedaż Towarów będzie odbywała się w następujący sposób: (i) z chwilą przejęcia do rozliczenia kasowego w systemie kasowym Sieci Handlowej w danym sklepie należącym do Sieci Handlowej (zeskanowania lub wprowadzenia ręcznego kodu EAN Towaru: kod EAN to kod kreskowy), własność towaru przechodzi na Sieć Handlową, albowiem w tym samym momencie dochodzi do przeniesienia własności Towaru na rzecz Sieci Handlowej, (ii) w każdy poniedziałek lub kolejny dzień roboczy w przypadku, gdy poniedziałek jest dniem wolnym od pracy oraz po zamknięciu danego sklepu należącego do Sieci Handlowej dla klientów, Sieć Handlowa będzie sporządzała raporty sprzedaży za poprzedni tydzień kalendarzowy obejmujący dni od poniedziałku do niedzieli albo w oparciu o dane z systemu kasowego Sieci Handlowej wraz z kodami EAN sprzedanych przez Sieć Handlową klientom (dalej: "Raport Sprzedaży"), (iii) na podstawie sporządzonego Raportu sprzedaży, Spółka wystawi Sieci Handlowej fakturę VAT, nie później niż w ostatnim dniu miesiąca na kwotę stanowiącą sumę iloczynów ceny zakupu przez Sieć Handlową Towaru oraz ich ilości sprzedanych przez Sieć Handlową poszczególnych Towarów, oraz (iv) prawidłowo wystawiona faktura płatna będzie w ustalonym terminie od dnia jej doręczenia Sieci Handlowej, przelewem na rachunek Spółki. Spółka ponosi pełną odpowiedzialność wobec Sieci Handlowej za przekazywane dane o stawkach VAT i za wystawione przez Spółkę faktury VAT, w tym za nieprawidłowe informacje podane na tych fakturach lub dokumentach, podanie Sieci Handlowej błędnej stawki VAT lub błędnej klasyfikacji statystycznej dla danego Towaru (PKWiU) implikujące zastosowanie błędnych danych w systemie sprzedażowym Sieci Handlowej i wynikające z tego nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT przez sieć Handlową. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z następującym pytaniem: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku momentem przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Sieć Handlową będzie moment przyjęcia towaru do rozliczenia kasowego w systemie kasowym Sieci handlowej, co wiąże się z zeskanowaniem lub ręcznym wprowadzeniem kodu EAN towaru? W uzasadnieniu stanowiska Spółka powołując się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.") wskazała, że Towar przechodzi na Sieć Handlową dopiero z chwilą przejęcia do rozliczenia kasowego w systemie kasowym Sieci Handlowej w danym sklepie należącym do Sieci Handlowej, albowiem w tym momencie dochodzi do przeniesienia własności Towaru na rzecz Sieci Handlowej. Do tego czasu Towar w pewnym sensie jest objęty usługą najmu świadczoną przez Sieć Handlową na rzecz Spółki. Właścicielem Towaru pozostaje Spółka. W ocenie Skarżącego, za takim stanowiskiem przemawiają postanowienia Umowy stanowiące, że to Spółka jest obowiązana do ubezpieczenia wszelkiego należącego do Niej mienia znajdującego się w Przedmiocie Najmu; ponadto Sieć Handlowa nie ma prawa przemieszczania Towarów pomiędzy swoje sklepy bez zgody Spółki; a także to Spółka ponosi wszelkie ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem Towaru od chwili umieszczenia Towaru w danym sklepie należącym do Sieci Handlowej, do chwili przyjęcia do rozliczenia kasowego w systemie kasowym Sieci Handlowej. Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Spółki. Postanowieniem z [...] października 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie odmawiając tym samym merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie pytania przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów przytoczył treść art. 14b § 3, art. 3 pkt 2, art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), i podkreślił, że na podmiocie oczekującym udzielenia interpretacji ciąży obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który należy rozumieć, jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy. Minister Finansów wskazał, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej ma wpływ na powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Tym samym interpretacja indywidualna dotyczyć może sposobu, w jaki powinien zachować się podmiot prawa podatkowego, aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki z zakresu prawa podatkowego, tj. kwestii prawidłowego stosowania adresowanych do niego przepisów prawa podatkowego. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji gwarantuje ochronę prawną w zakresie, który przewidują przepisy O.p. Odnosząc się do okoliczności wskazanych we wniosku Spółki oraz do przedstawionego pytania Minister Finansów uznał, że przedmiot wniosku w zakresie wskazania właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Ministra Finansów wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie nie jest możliwe, bowiem organ podatkowy nie jest uprawniony do ingerowania w treść umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy kontrahentami. Wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Wskazuje jedynie, że dostawą towarów, która jest opodatkowana podatkiem VAT jej moment przeniesienia tego prawa. Zatem problem wskazany we wniosku w zakresie określenia właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel wykracza poza ramy przedmiotowe interpretacji indywidualnej wskazane w art. 14b § 1 O.p. tak określony przedmiot wniosku nie dotyczy, w ocenie Ministra Finansów, interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p., lecz postanowień umownych łączących Spółkę z Siecią Handlową. W dniu 20 listopada 2013 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. oraz poprzedzającego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2013 r. Skarżąca zarzuciła, iż wydanie ww. postanowień nastąpiło z naruszeniem: art. 165a § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1-3 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., a także - co do postanowienia Ministra Finansów z 28 października 2013 r. - art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 216 w zw. z art. 14g § 3 O.p. - poprzez błędne uznanie przez Ministra Finansów, że przedmiot wniosku w zakresie wskazania właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przy prawidłowej ocenie prawa, powinna zostać wydana interpretacja indywidualna zgodna z wnioskiem. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 14 b § 1, § 2 i § 3 O.p., art. 14 c § 1 O.p., art. 3 pkt 1 i 2 O.p. stwierdziła, że Minister Finansów niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Następnie Skarżąca wskazała na nieprawidłowość dokonanej przez Ministra Finansów wykładani, że na gruncie ustawy o VAT wskazanie właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest błędna, bowiem pomija - wzorowany wiernie na przepisach dyrektyw unijnych dotyczących podatku VAT (tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [77/388/EEC] oraz Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [112/2006/EC], która zastąpiła w całości VI Dyrektywę) - treść przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)". Ponadto taka wykładnia dokonana jest w oderwaniu od utrwalonego orzecznictwa sądowego tj. wyroku ETS z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, wyroku NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, w których to orzeczeniach akcentowana jest konieczność interpretowania pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w oderwaniu od prawa cywilnego wskazując na autonomiczny charakter prawa podatkowego, co wynika z użycia w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. słów "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a nie słów "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel". Taka konstrukcja normatywna ujawnia tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru". W związku z powyższym, Skarżąca przedstawiła stanowisko, że kwestia ustalenia prawidłowego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dotyczy interpretacji prawa podatkowego, a ściślej mówiąc przepisów u.p.t.u., tym samym Minister Finansów nie mógł w tym wypadku odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W niniejszej sprawie kontroli sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony, jest zaś trybem przewidzianym dla postanowień, nie dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie. Zgodnie z art. 14 b § 6 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) upoważnił Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (§ 2 rozporządzenia). W § 1 tego rozporządzenia określony został zakres przedmiotowy aktu, poprzez wskazanie, iż określa on organy upoważnione do wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz właściwość miejscową i rzeczową organów upoważnionych. Natomiast zgodnie z art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Ustawodawca przyjął rozstrzygnięcie, że w sprawach dotyczących interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 165a stanowiący podstawę procesową odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu przyjęcie takiej konstrukcji tj. zastosowania wymienionych w tym przepisie uregulowań do spraw dotyczących interpretacji (a nie organów ich udzielających) - przesądza o możliwości stosowania przepisów wymienionych w art. 14 h O.p. przez organy określone ww. rozporządzeniu. Pogląd przeciwny oznaczałby bowiem, że dyrektorzy izb skarbowych, upoważnieni do działania w imieniu Ministra Finansów i wydający indywidualne interpretacje, w ogóle nie mogliby korzystać z uregulowania zawartego w treści art. 14 h) O.p. i stosować uregulowań, do których odsyła ten przepis. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] sierpnia 2013 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest również podpisem A. K. - Kierownika Oddziału oraz podpisem M. M.. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] października 2013 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wicedyrektora L. S., Naczelnika Wydziału K. D. oraz Kierownika Oddziału J. B.. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca spółka wniosła zażalenie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie z tego wniosku, w którym uczestniczyła. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła Naczelnik Wydziału K. D., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie, z którą: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Wydziału K. D. wydała (podpisała) pierwszoinstancyjne postanowienie [...] sierpnia 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 O.p. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanego przez nią postanowienia. Okoliczność, że w postępowaniu zażaleniowym postanowienie wydała (podpisała) inna osoba pełniąca obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału K. D., która nie została następnie wyłączona od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] sierpnia 2013 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa