I SA/Łd 131/14

Dnia 6 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku. oddala skargę. I SA/Łd 131/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A Sp. z o.o. w Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za: styczeń 2008 r. w kwocie 64,961 zł, luty 2008 r. w kwocie 76.049 zł, marzec 2008 r. w kwocie 80.556 zł, kwiecień 2008 r. w kwocie 79.849 zł, maj 2008 r. w kwocie 79.627 zł, czerwiec 2008 r. w kwocie 23.247 zł i sierpień w kwocie 13.398 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec 2008 r. w kwocie 10.647 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 32.159 zł, październik 2008 r. w kwocie 64.427 zł, listopad 2008 r. w kwocie 78.191 zł i grudzień 2008 r. w kwocie 79.835 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. stwierdzono, że strona dokonała bezzasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 88.001,34 zł zawarty w fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: - P.W. "B" z/s w Ł., ul. A 13 m. 36, - P.P.H.U. "C" z/s w Ł., pl. B 2, - Kancelarię Podatkową "D" z/s w Ł., ul. C 42. Decyzją z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej, uwzględniając ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli, prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za wskazane okresy 2008 r. i wprowadził korekty po stronie podatku naliczonego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 120 w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że organ kontroli skarbowej nie dołożył należytej staranności podczas zbierania materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania G. O., jak i naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto podniósł, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały tylko i wyłącznie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydaną w wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wykazano, że strona z pełną świadomością brała udział w procederze "nabywania" pustych faktur VAT, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołując się następnie do ustaleń organu I instancji oraz własnych ustaleń w sprawie organ odwoławczy wskazał, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że usługodawcy (czyli firmy "B" oraz P.P.H.U. "C") nie wykonali usług wyszczególnionych na spornych fakturach, a więc po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, w świetle obowiązujących przepisów odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odrębnie odniósł się do zagadnienia zakwestionowania transakcji strony z P. N., który jednocześnie pozostaje pełnomocnikiem podatnika w niniejszej sprawie. Odwołując się w tym względzie do poczynionych w sprawie ustaleń oraz orzeczeń sądów administracyjnych organ odwoławczy przyjął, że treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy prawnej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Kancelarię Podatkową "D" z następujących powodów. Po pierwsze, strona, jak i podmiot mający świadczyć zakwestionowane usługi, nie przedstawiły żadnych dokumentów, materiałów, opracowań, które potwierdzałyby fakt wykonania usług "doradztwa podatkowo-finansowego nie objętego umową". Jednocześnie organ nie dał wiary formie ustnej świadczonych usług i kierując się doświadczeniem życiowym podkreślił, że usługi doradcze podmiotów zajmujących się doradztwem podatkowym przyjmują na ogół formę pisemną, pod którą podpisuje się osoba pełniąca zawód zaufania publicznego, która tym samym bierze również odpowiedzialność za przygotowane opracowanie - jeżeli stronie zależało tylko na opinii w formie ustnej, to mogła zadzwonić do Biura Krajowej Informacji Podatkowej (w 2008 r. w L. - niezbędne informacje teleadresowe znajdują się na stronach internetowych izby skarbowej właściwej dla podatnika), gdzie uzyskałaby informacje za kwotę znacznie niższą niż 86.376 zł, co więcej, w ten sposób mogła również uzyskać informacje na piśmie, które dawałyby jej ochronę prawną stosownie do uregulowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Po drugie, strona na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na fakt, że wiedzę nabytą podczas świadczenia przez P. N. usług doradztwa wykorzystała w jakikolwiek sposób podczas prowadzonej działalności gospodarczej. Po trzecie, P. N. na żadnym etapie postępowania nie wskazał, jakie ma kwalifikacje do świadczenia usług doradztwa w zakresie inwestycji pieniężnych - z wiedzy posiadanej przez organ wynika, że wskazana osoba jest doradcą podatkowym, ale z żadnego dokumentu nie wynika, aby również miała kwalifikacje do udzielania porad w zakresie inwestowania środków pieniężnych na rynkach kapitałowych, a z pisma z dnia 10 maja 2011 r. wynika, że również i takie usługi miały być świadczone na rzecz strony. Następnie odnosząc się do faktu powołania się przez P. N. na obowiązek dochowania tajemnicy zawodowej, organ odwoławczy podniósł, że obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej dotyczy określonych wiadomości i materiałów nie ze względu na ich rodzaj, ale z uwagi na fakt, że zostały one przekazane w zaufaniu (w ramach tzw. poufnego charakteru relacji). Zdaniem organu, tajemnica zawodowa doradcy podatkowego nie może obejmować dokumentów źródłowych klienta, które ten ma obowiązek przedstawiać organom państwowym na ich żądanie w trybie określonym w odrębnych przepisach. Dotyczy to zwłaszcza faktur VAT, ksiąg podatkowych, czy też tych dowodów/dokumentów, które kształtują prawa podatnika w zakresie zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, czy też do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie dojść mogłoby do absurdu polegającego na tym, że podatnik odmawiałby przedstawienia tej dokumentacji, na przykład w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, a doradca podatkowy, który takie dokumenty posiadałby, odmawiałby ich wydania, zasłaniając się tajemnicą zawodową. W ocenie organu, pamiętać należy bowiem o celu, jakiemu służy tajemnica zawodowa. Ustawodawca wprowadził tajemnicę zawodową doradcy podatkowego, aby klient miał pełne zaufanie do doradcy podatkowego i bez skrępowania powierzał mu swe tajemnice niezbędne do prawidłowego świadczenia usług, a doradcy podatkowi mogli w sposób należyty realizować swoje obowiązki. Dla zagwarantowania tych celów nie jest konieczne obejmowanie tajemnicą zawodową dokumentów, które klient ma obowiązek udostępniać organom państwowym. W takim przypadku tajemnica zawodowa zamieniałaby się w swego rodzaju immunitet, z którego korzystaliby przestępcy, chcący ukryć przed organami ścigania niewygodne fakty. Problem ten jawi się szczególnie wyraźnie w przypadku przestępczości gospodarczej, zwłaszcza tej podatkowej, związanej z uszczupleniami w zakresie podatku od towarów i usług i akcyzowego, kiedy to sprawcy są często zainteresowani ukryciem dokumentów źródłowych, w celu uniemożliwienia dojścia organom ścigania i organom podatkowym do danych ich kontrahentów. Tymczasem, zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku kontroli podatkowej organ może żądać od podatnika udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Tak więc z istoty rzeczy same księgi podatkowe, faktury VAT, wszelkiego rodzaju dokumenty, z których podatnik czerpie swoje prawa, które potwierdzają poniesienie określonych wydatków, nie mają charakteru poufnego. Organ podkreślił przy tym, że na gruncie tajemnicy adwokackiej słusznie wskazywano, że objęte tajemnicą zawodową winny być tylko te wiadomości uzyskane od strony, które mają pozostać w tajemnicy wobec osób trzecich. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że P.N. swym zachowaniem naraził swojego klienta, tj. sp. z o.o. A, na szkodę. Ponadto w końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty i wnioski dowodowe odwołania, podkreślając przy tym, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim, jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 powołanej ustawy nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Z tych względów w ocenie organu odwoławczego, odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w sprawie przez stronę była zasadna i nie stanowiła naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem okoliczności, których udowodnienia domagał się podatnik, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie wskazanego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu wyjaśnienie sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pomijanie wniosków strony, przywoływanie jako dowód decyzji, postanowień i zeznań świadków, które nie mają związku ze sprawą, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, ma ono bowiem charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Formułując w skardze zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego strona skarżąca chce wykazać, że stan faktyczny sprawy nie został w sprawie ustalony prawidłowo, a w szczególności organy nie zdołały wykazać, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały rzeczywiście dokonane. Z takimi zarzutami nie można się zgodzić. Organy prowadzące postępowanie zebrały wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organy miały podstawy do ustalenia, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez wystawców faktur dokonane. Skutecznie zakwestionowano wartość i moc dowodową tych faktur. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne, zasługują na aprobatę. Zostały one wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji obu organów. Zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w decyzjach. Ordynacja podatkowa nie zna zamkniętego katalogu dowodów. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być różne materiały zgromadzone w tym postępowaniu (w przepisie wymienione są tylko przykładowo), w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, a także zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały zatem możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań podatkowych, w toku kontroli skarbowej oraz w toku postępowań karnych. Z tego względu, że postępowania karne, ale także podatkowe lub kontrolne wobec G. O., toczyły się wcześniej, nie było oczywiście możliwe uczestniczenie skarżącego w przeprowadzaniu dowodów w toku tych postępowań. Nie byłoby to zresztą możliwe także z uwagi na treść przepisów regulujących tok postępowania przygotowawczego. Jednakże skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i włączonymi w poczet dowodów gromadzonych w trakcie postępowania w jego sprawie i czynił to za pośrednictwem swego pełnomocnika. Nie można zgodzić się z wykładnią art. 188 Ordynacji podatkowej prezentowaną przez stronę skarżącą, a sprowadzającą się do przyjęcia, że w zasadzie każdy wniosek dowodowy podatnika zmierzający do udowodnienia jego twierdzeń, które w ocenie organu nie są wiarygodne, powinien być uwzględniony. Przyjęcie takiej wykładni w skrajnej postaci uniemożliwiałoby zakończenie jakiegokolwiek postępowania, gdyż podatnik stale mógłby powoływać nowe dowody. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a ponadto, okoliczności te nie są już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie okolicznością istotną w sprawie jest ustalenie, czy kontrahenci podatnika, a w szczególności dotyczy to G. O., rzeczywiści wykonywali czynności dokumentowane spornymi fakturami. W świetle zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego odmowa przesłuchania świadka G. O. nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. G. O. był już przesłuchiwany kilkakrotnie, w toku różnych postępowań, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone w poczet materiału dowodowego w postępowaniu niniejszym. Treść kolejnych zeznań tej osoby jest zbieżna i wynika z nich, że G. O. w dłuższym okresie czasu, w latach 2006-2010, zajmował się procederem wystawiania pustych faktur. Opisał ten proceder i swoją rolę w nim. G. O. przyznał, że nie miał żadnych specjalistycznych urządzeń ani maszyn, co właśnie potwierdza brak możliwości świadczenia przez niego usług, a przecież usługi te miały polegać na "montażu, naprawie i przygotowaniu do sprzedaży sprzętu". Dla oceny roli G. O., jako jedynie wystawcy pustych faktur, a nie wykonawcy usług, nie ma znaczenia fakt, że w swoich zeznaniach nie wskazał precyzyjnie wszystkich, spornych w tej sprawie faktur, skoro z zeznań tych wynika, że wystawiał faktury w dłuższym okresie czasu i na rzecz wielu podmiotów, a w posiadanej przez niego niekompletnej dokumentacji panował, jak sam określił, chaos. Żadne okoliczności nie świadczą o tym, że ewentualne następne przesłuchiwanie G. O. miałoby doprowadzić do zmiany jego zeznań. Także strona skarżąca mając możliwość wykazywania, że usługi zostały przez G. O. świadczone rzeczywiście, nie skorzystała z niej. Prezes Zarządu Spółki A, choć był przez organ wzywany, nie skorzystał z możliwości wyjaśnienia tego, w jaki sposób, jakimi siłami i jakie konkretnie usługi świadczył G. O. na rzecz skarżącej Spółki, a przecież wyjaśnienie tej kwestii było w interesie podatnika. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika nie wystarczy, że podatnik ma w swojej dokumentacji faktury zakupowe, skoro wiele dowodów wskazuje na ich nierzetelność. Należy też zauważyć, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawy o p.t.u.", między innymi w związku z wystawieniem spornych faktur na rzecz Spółki A, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało obowiązki strony, pominąć, wobec tego stan taki powinien również uwzględnić w innych postępowaniach, które pozostają w związku z przedmiotem sprawy rozstrzygniętym decyzją z dnia [...]r., która funkcjonuje w obrocie prawnym. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS w Ł. nie mógł więc ustalić, że sporne faktury wystawione przez G. O. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u. wydane w stosunku do G. O. korzystają też ze szczególnej mocy dowodowej, jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezakończenie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś. przeciwko J. M. nie ma decydującego wpływu na los postępowania podatkowego w sprawie Spółki A, bowiem wystawcą spornych faktur na rzecz skarżącej był G.O., a nie J. M. Wyjaśnienie roli J. M. w procederze wystawiania pustych faktur, także na rzecz skarżącej Spółki, jest istotne, ale dla postępowania karnego. Nawet ewentualny brak dowodów przeciwko J. M. nie zmienia oceny dokonanych przez organy ustaleń, co do nierzetelności faktur wystawionych przez G.O. Przesłuchany w charakterze świadka T.S. – właściciel firmy P.P.H.U. "C" szczegółowo opisał zasady współpracy z Ł. K. – Prezesem skarżącej Spółki. Świadek wskazał w szczególności, które faktury i w jakich okolicznościach zostały wystawione na wyraźną prośbę Ł. K. i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów pozwalających na przyjęcie, że usługi i dostawy wyszczególnione w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Prezes skarżącej Spółki – mimo kilkukrotnych wezwań – nie stawił się na przesłuchanie i nie złożył zeznań potwierdzających wykonanie usług, czy dostaw. Organy nie dysponowały więc dowodami mogącymi potwierdzić rzeczywiste dokonanie operacji gospodarczych i w tej sytuacji były upoważnione do przyjęcia, że operacje te nie miały miejsca. W toku postępowania zakwestionowano jedynie te faktury, które świadek jednoznacznie wskazał, że odnoszą się do czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Trudno podzielić pogląd strony skarżącej, że świadek złożył zeznania w wyniku konfliktu z Ł. K., skoro te zeznania narażają również świadka na konsekwencje związane z wystawianiem faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Strona skarżąca odliczyła też podatek naliczony z faktur zakupu usług wystawionych przez Kancelarię Podatkową "D" za "doradztwo podatkowo-finansowe nie objęte umową". Mimo wezwania organu strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynika, że takie usługi zostały wykonane. Jedynym dowodem realizacji spornych umów jest oświadczenie stron, co w ocenie skarżącej jest wystarczające. Przyjęcie tego poglądu oznaczałoby, że w przypadku usług doradztwa podatkowo-finansowego (czy innych usług niematerialnych) organy nie miałyby żadnej możliwości weryfikacji rzeczywistego dokonania transakcji. Strona powołująca się na poniesienie zakupu towarów lub usług jest zobowiązana do wskazania okoliczności i dowodów niezbędnych do weryfikacji posiadanych przez nią faktur, które nie mogą pozostawać poza kontrolą organów podatkowych. Skarżąca Spółka nie przedstawiła zarówno umów dotyczących wykonania spornych usług, czy innych dowodów na ich wykonanie (opracowań, opinii itp.). Oczywiście strona może takie dowody zniszczyć, ale wówczas ryzykuje, że posiadane przez nią faktury mogą zostać oceniane za nierzetelne. Doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu (art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym). Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od obowiązku wykazania, że usługi zostały wykonane oraz, że pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi. Doradca podatkowy, który nie działa we własnym imieniu, tylko reprezentuje stronę, jest zobowiązany w imieniu strony przedstawić dowody na wykonanie usług, które strona zakupiła i odliczyła podatek naliczony. W rozpoznawanej sprawie przede wszystkim strona nie przedstawiła dowodów na wykonanie spornych usług doradztwa podatkowo-finansowego, a dodatkowo nie wykazała też ich związku z czynnościami opodatkowanymi. W tej sytuacji organy były uprawnione do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego spornymi fakturami. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, jednakże ma on charakter wtórny w stosunku do zarzutów naruszenia procedury. Skarżąca Spółka uważa bowiem, że nie było podstawy do kwestionowania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, skoro organy nie wykazały, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się jednak do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że organy właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku od towarów i usług, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi, jak i samego zdarzenia podlegającego podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, oraz określenie rzeczywiście dostarczonego towaru lub wykonanej usługi, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą lub określająca zdarzenie, do którego nie doszło, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 112/2006/WE (w odniesieniu do stanu prawnego z 2008) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, oraz Dyrektywy 112/2006/WE wskazując w art. 17 ust. 2 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 167 i art. 168 (Dyrektywy 112/2006/WE) na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 176 (Dyrektywy 112/2006/WE) wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tych przepisach wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Chodzi o wyłączenia, które w 2008 r. określone zostały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści przepisów Dyrektywy 112/2006/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że do transakcji wcale nie doszło lub, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). Tym bardziej nie jest dopuszczalne odliczenie podatku naliczonego z faktur, co do których nie ma dowodów, że dotyczą czynności rzeczywiście dokonanych. W ocenie Sądu, z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Ewentualne badanie dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, w okolicznościach tej sprawy, nie jest potrzebne, skoro organy zasadnie ustaliły, że brak jest przekonujących i wiarygodnych dowodów na przeprowadzenie tych transakcji. Stwierdzone w sprawie nieprawidłowości nie polegają na tym, że wystawcy faktur dokonali opodatkowanych czynności, ale nie rozliczyli się z obciążających ich podatków, ale na tym, że czynności dokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). ak