I FSK 2149/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1147/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w P. (obecnie E. sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec oraz od sierpnia do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1147/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o.o. w P. (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec oraz od sierpnia do listopada 2007 r. 1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Organ zakwestionował prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących dostawę materiałów poligraficznych oraz udostępnienie systemu audiowizualnego na podstawie umowy dzierżawy, wystawionych przez: - PPHU "A." M. K. w P. (dostawa materiałów poligraficznych), - "B." M. K., E. M. s.c. w P. (usługa udostępnienia systemu audiowizualnego na podstawie umowy dzierżawy), - "C." sp. z o.o. w W. (dostawa materiałów poligraficznych). Organ w toku postępowania kontrolnego ustalił, że faktury wystawione przez powyższych kontrahentów nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 10 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2013 r., DIS odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez spółkę w treści pisma z dnia 5 sierpnia 2013 r. a mianowicie: - dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia możliwości zużycia w procesach produkcyjnych zakupionych materiałów, ustalenia faktycznej wielkości sprzedaży usług wykonanych z wykorzystaniem zakupionych materiałów oraz - dowodu z decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania w zakresie VAT wobec M. K., poprzez włączenie do akt sprawy całości tej decyzji (z wyłączeniem wykreśleń dokonanych przez organ I instancji). 1.3.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, DIS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 17 kwietnia 2007 r. przez PPHU "A." M. K., które miały dokumentować dostawę materiałów poligraficznych. Łączna wartość dostaw materiałów poligraficznych, które M. M. miał wykonać na rzecz spółki jako podwykonawca M. K., przekracza 2.000.000,00 zł. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Dyrektora Aresztu Śledczego w S. z dnia 30 sierpnia 2012 r. jednoznacznie wynika, że w okresie od 11 października 2006 r. do 17 kwietnia 2007 r. M. M. (który miał być podwykonawcą PPHU "A." M. K.) przebywał w Areszcie Śledczym w S. - co oznacza, że nie mógł wówczas dostarczać materiałów poligraficznych na rzecz spółki, tak jak zeznał M. K.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania M. M. (przebywającego w Państwowym Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R.) złożone w dniu 9 lipca 2013 r. nie są wiarygodne. Również pozostałe dowody przeprowadzone przez organ odwoławczy potwierdzają, że jest nieprawdopodobne, aby M. M. dostarczał materiały poligraficzne na rzecz spółki jako podwykonawca PPHU "A." M. K.. Z treści wydruku danych zawartych w systemie "RemDat", dotyczących M. M., zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym w C. i w Urzędzie Skarbowym w R. wynika jednakże, że M. M. nie złożył we właściwym organie podatkowym zeznania rocznego za 2007 r. oraz nie był w tym okresie podatnikiem VAT. Także zeznania M. K. z dnia 16 listopada 2011 r. oraz jego zeznania złożone w dniu 1 października 2012 r. przed organem kontroli skarbowej, zawierają sprzeczności. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu kontroli skarbowej, dotyczącą porównania opisu materiałów poligraficznych, zawartych w treści przedmiotowych faktur z ofertą sprzedaży materiałów poligraficznych znajdującą się na stronach internetowych profesjonalnych dostawców tych produktów, których wydruki włączono do akt sprawy oraz opisem materiałów poligraficznych wskazanych w treści faktur, wystawionych w 2007 r. przez innych dostawców spółki. W wyniku porównania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał, że opisy zawarte w fakturach wystawionych w 2007 r. przez PPHU "A." M. K. są nieprofesjonalne, ogólne i niekompletne. Jest nieprawdopodobne, aby spółka posiadająca ugruntowaną pozycję w branży poligraficznej, prowadziła stałą współpracę gospodarczą na dużą skalę z M. K. - która nie posiada dostatecznej wiedzy i doświadczenia w tej branży oraz nie specjalizuje się w sprzedaży materiałów poligraficznych i nie posiada odpowiedniego zaplecza gospodarczego w tym zakresie, co zostało potwierdzone w zebranym materiale, a w szczególności w protokole przesłuchania M. K. z dnia 26 maja 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 kwietnia 2012 r. określającej M. K. zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz wysokość VAT do zapłaty, na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do marca oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. 1.3.2. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że spółka nie miała również prawa do obniżenia podatku kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie faktur wystawionych w 2007 r. przez "B." M. K., E. M. s.c., które miały dokumentować świadczenie usług dzierżawy systemu audiowizualnego, gdyż nie zostało uprawdopodobnione, iż usługi te zostały faktycznie wykonane. Nie było możliwości podjęcia czynności sprawdzających w tej firmie, bowiem dokumentacja księgowo-handlowa tej firmy została skradziona, zaś spółka wzywana do złożenia wyjaśnień i złożenia dokumentów potwierdzających wykonanie tej usługi, nie uprawdopodobniła, że usługi zostały faktycznie wykonane, wyjaśniając, że zadośćuczynienie wezwaniom organu kontroli skarbowej było niemożliwe z uwagi na absencję chorobową prezesa jej zarządu M. C. 1.3.3. Według organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił, że spółka nie miała także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie faktur wystawionych w 2007 r. przez "C." sp. z o.o., które miały dokumentować dostawę materiałów poligraficznych, gdyż z zebranego materiału nie wynika, aby dostawy te zostały faktycznie dokonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej podjął stosowne działania procesowe zmierzające do wyjaśnienia, czy dostawy materiałów poligraficznych, które ta spółka miała dokonać na rzecz spółki, doszły faktycznie do skutku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kilkukrotnie wzywał spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących rozbieżności czasowej pomiędzy datą dostaw, wskazanych w treści faktur, a datą dostarczenia tych faktur do spółki. Organ kontroli skarbowej zauważył bowiem, że rozbieżności te w praktyce uniemożliwiły pracownikom spółki weryfikację prawidłowości realizowanych dostaw. Spółka nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie oraz nie złożyła dokumentów uprawdopodobniających wykonanie dostaw materiałów poligraficznych, usprawiedliwiając się chorobą M. C.. Jeśli jednak M. C. nie mógł złożyć wyjaśnień i dokumentów, czynności te mogły zostać podjęte przez pracowników spółki. Organ kontroli skarbowej w dniu 22 listopada 2012 r. przeprowadził dowód z zeznań P. P., który w 2007 r. był wspólnikiem "C." sp. z o.o. i który potwierdził, że uczestniczył w formalnej rejestracji tej spółki, która miała siedzibę w prywatnym mieszkaniu zamieszkanym przez matkę świadka. P. P. wyjaśnił, że nie prowadził spraw spółki, czym miał zajmować się A. B. jako osoba wyszukująca zleceniodawców w branży poligraficznej i kojarząca ich z drukarniami, jednakże świadek nie potwierdził, że A. B. pośredniczył w sprzedaży materiałów poligraficznych. Z zeznań złożonych przez P. P. wynika, że A. B. prowadził tzw. wirtualne biuro, zaś spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do dokonywania dostaw materiałów poligraficznych. Wyjaśnił ponadto, że A. B. zbył udziały w spółce i przestał pełnić funkcje prezesa zarządu, co znajduje potwierdzenie w rejestrze przedsiębiorców, a następnie wyjechał na W. Organ kontroli skarbowej wezwał A. B. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże wezwany, prawidłowo zawiadomiony, nie stawił się w organie kontrolnym. 1.3.4. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na zbieżność błędów zawartych w opisach produktów i ich cech identyfikacyjnych w treści faktur dokumentujących dostawy materiałów poligraficznych na rzecz spółki, wystawionych przez PPHU "A." M. K., jak i spółkę "C.", które działały jako podmioty niezależne i posiadały siedzibę w różnych miejscowościach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, na podstawie których ustalono, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane, zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty, że organ kontroli skarbowej nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału procesowego. W toku postępowania odwoławczego, spółka nie przedłożyła żadnych wyjaśnień w związku z wątpliwościami, które zostały zasygnalizowane w treści wezwań wystosowanych do spółki przez organ kontroli skarbowej. W opinii organu odwoławczego okolicznością istotną w sprawie nie jest ustalenie faktycznych możliwości technicznych i produkcyjnych badanego podmiotu, ani możliwości zużycia w procesie w produkcyjnym zakupionych materiałów, jak również faktu, czy spółka dokonała sprzedaży usług wykonanych z użyciem towarów i usług udokumentowanych w spornych fakturach. Nawet wnikliwe ustalenie wszelkich okoliczności dotyczących możliwości produkcyjnych i technicznych spółki oraz jakości i rozmiaru usług świadczonych na rynku poligraficznym, nie prowadzi do wykazania, że materiały poligraficzne wykorzystane do ich wykonania, zostały nabyte właśnie od PPHU "A." M. K. oraz spółki "C." w ilościach wskazanych w treści spornych faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że istotnie organ I instancji "odstąpił" od przesłuchania w charakterze świadka A. Z. - pracownika spółki z uwagi na niezachowanie terminu do zawiadomienia spółki o terminie przesłuchania w trybie art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako: O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do stwierdzenia spółki, że "padła ofiarą cudzego oszustwa", podkreślił, że twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy podkreślił., że spółka powinna powziąć wątpliwości co do wiarygodności faktur, wystawionych przez swoich kontrahentów, na podstawie których skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła, że decyzja naruszyła następujące przepisy: art. 120, 121, 122, 138 § 3, 154 § 1, 187 § 1, 190, 191, 192, 201 § 4 oraz art. 210 O.p., art. 86 i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" oraz art. 217 Konstytucji RP. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 2.3. W piśmie z dnia 16 września 2014 r. pełnomocnik spółki ponownie zarzucił naruszenie art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 273 dyrektywy VAT oraz art. 121 O.p., wskazując jednocześnie na orzecznictwo TSUE oraz kwestie dobrej wiary podatnika. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. W opinii sądu organy podatkowe dokonując w sprawie ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie. Organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który uzupełniły dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Zdaniem sądu w sprawie nie zostały naruszone art. 180 i art. 188 O.p. W toku postępowania podatnik wystąpił z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia możliwości zużycia w procesach produkcyjnych zakupionych materiałów oraz ustalenia faktycznej sprzedaży usług wykonywanych z wykorzystaniem zakupionych materiałów. Organ I instancji odmawiając przeprowadzenia czynności dowodowych w powyższym zakresie prawidłowo podkreślił, że nie mają one znaczenia dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie zdaniem sądu organ odmówił też przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania w zakresie VAT wobec M. K., poprzez włączenie do akt sprawy całości decyzji – z wykreśleniami dokonanymi przez organ I instancji. Organ wykazał prawidłowo w uzasadnieniu, że przepisy ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 293 § 1, objęły zakresem tajemnicy skarbowej indywidualne dane podatników zawarte w aktach postępowań podatkowych, a zatem wszelkie dane dotyczące kontrahentów M. K., które znajdują się w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 kwietnia 2012 r. Umożliwienie spółce zapoznania się z danymi indywidualnymi dotyczącymi transakcji handlowych dokonywanych przez M. K. z osobami trzecimi, stanowiłoby naruszenie przepisów o tajemnicy skarbowej, a ponadto okoliczności dotyczące relacji gospodarczych łączących M. K. z innymi podmiotami pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Bezzasadny jest w opinii sądu zarzut naruszenia art. 192 w zw. z art. w zw. z art. 191 w zw. z art. 190 O.p. Spółka z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu była zawiadamiana o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Z uwagi na niezachowanie tego terminu odnośnie zawiadomienia o przesłuchaniu A. Z. (pełnomocnik odebrał zawiadomienie na 6 dni przed planowanym przesłuchaniem), organ odstąpił od przesłuchania świadka. Spółka nie korzystała jednak z uprawnienia do uczestniczenia w przesłuchaniach świadków. Sąd ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Trafnie organy stwierdziły, że zeznania M. K. są niespójne i zawierają sprzeczne ze sobą informacje. Ponadto prawidłowa jest ocena zeznań M. M.. Właściwa jest w opinii sądu także ocena, że spółka nie uprawdopodobniła, że faktury wystawione w 2007 r. przez "B." M. K., E. M. dokumentowały usługi dzierżawy systemu audiowizualnego, które faktyczne zostały wykonane. Ponadto spółka mimo parokrotnego wzywania jej do złożenie wyjaśnień i ewentualne przedłożenie umowy dzierżawy systemu audiowizualnego, nie dokonała tego, zasłaniając się chorobą prezesa i twierdząc, że tylko on może udzielić wyjaśnień w tym zakresie. Zdaniem sądu, prawidłowo organy obu instancji uznały, że postępowanie nie potwierdziło rzetelności faktur wystawionych przez spółkę "C.". W opinii sądu prawidłowa jest także ocena wyjaśnień M. C., co do uznania ich za niewiarygodne. Skoro strona stwierdziła, że nabywała materiały poligraficzne od M. K., a całokształt materiału dowodowego wskazuje, że M. K. nie mógł dostarczać materiałów poligraficznych na rzecz spółki, to stanowisko organów jest prawidłowe. Ponadto w wyjaśnieniach M. C. zachodzą sprzeczności. Reasumując, sąd stwierdził, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 O.p. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. W sprawie granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organy orzekające przekroczone. To, że dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją spółki, nie oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem sądu organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest obszerne i szczegółowe. Niezasadny jest też zarzut skargi dotyczący prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do spółki "C.", która nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku ku temu powołanych organów oraz braku jakichkolwiek działań organu II instancji mających na celu powołanie dla strony kuratora w niniejszym postępowaniu. 3.3. Na tle przyjętego stanu faktycznego sąd uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. WSA powołał wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. W opinii sądu organy podatkowe nie były zobowiązane do udowadniania podatnikowi złej wiary. W sprawie niniejszej nie ma znaczenia kwestia należytej staranności zarządu spółki, ponieważ sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca. Przesłanka braku świadomości udziału w nielegalnym procederze miałaby znaczenie, gdyby spółka rzeczywiście nabyła usługi, a wystawca faktur nie był świadczącym usługi, gdyż usługi wykonał inny podmiot. 3.4. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia prawa materialnego. WSA powołał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. 3.5. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2012 r. poinformował pełnomocnika spółki, że w dniu 30 listopada 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług objętych zakresem postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 8 sierpnia 2012 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. na okres do dnia prawomocnego zakończenia ww. postępowania karnego skarbowego. Powyższe zawiadomienie pełnomocnik odebrał w dniu 30 listopada 2012 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka zarzuciła: I) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz c P.p.s.a., poprzez niezastosowanie i oddalenie skargi, a nadto wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia) w całości ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych, przez organy podatkowe, z rażącym naruszeniem przepisów postępowania: art. 195 pkt 1 O.p. oraz 197 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przeprowadzenie i oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z zeznań M. M., wobec którego zachodzą poważne wątpliwości co do jego stanu psychicznego, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, a ustaleń w zakresie czy M. M. jest osobą zdolną do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń winien dokonać biegły sądowy, a tym samym skarga w tym zakresie powinna zostać uwzględniona; naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz c P.p.s.a. poprzez niezastosowanie i oddalenie skargi, a nadto wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia) w całości ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych, przez organy podatkowe, z rażącym naruszeniem przepisów postępowania: art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do spółki C. sp. z o.o., która nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku ku temu powołanych organów, brak jakichkolwiek działań organu II instancji mających na celu powołanie dla strony kuratora w niniejszym postępowaniu; niezawieszenie postępowania, z uwagi na utratę przez stronę zdolności do czynności prawnych, podczas gdy, zgodnie z art. 138 § 3 O.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora; organ podatkowy zawiesza postępowanie m.in. w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych (art. 201 § 1 pkt 4 O.p.), a tym samym skarga w tym zakresie powinna zostać uwzględniona; naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezastosowanie i oddalenie skargi, a nadto wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia) w całości ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych, przez organy podatkowe, z naruszeniem przepisów postępowania: art. 190 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 154 § 1 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprawidłowe doręczenie stronie skarżącej zawiadomień o planowanych terminach dokonania czynności oraz wezwań do przedłożenia dokumentów, uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, a także uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co dotyczy dokonywania doręczeń w okresie od 18 stycznia 2013 r. do dnia 18 czerwca 2013 r., w tym zawiadomień o przesłuchaniu świadków M. S. czy A. Z. oraz samych czynnościach przesłuchania, a także doręczenia zawiadomienia z dnia 26.04.2013 r. o wyznaczeniu spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy na mocy art. 154 § 1 O.p. pisma skierowane do osób prawnych, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd; strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.), a także okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.),; W konsekwencji powyższego nie można zatem uznać za prawidłowe doręczeń pism, a nadto nie można uznać za udowodnione okoliczności faktyczne, co do których wypowiadali się ww. świadkowie, a tym samym skarga w tym zakresie powinna zostać uwzględniona; naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezastosowanie i oddalenie skargi, a nadto wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia) w całości ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania: art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: niekompletną i wyrywkową analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz lakoniczne przedstawienie wniosków tej analizy, w szczególności zeznań świadków: M. K., M. C., a także M. S., A. Z., niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaś: - pominięcie dowodów, o których przeprowadzenie wnosił skarżący, tj. dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości zużycia w procesie produkcji zakupionych materiałów oraz ustalenia rzeczywistej sprzedaży usług wykonywanych z wykorzystaniem zakupionych materiałów, pominięcie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 kwietnia 2012 r. ([...]) określającej zobowiązanie podatkowe M. K., - pominięcie dowodu z zeznań świadka E. M. - wspólnika spółki B. M. K., E. M. s.c., - pominięcie dowodu z zeznań świadka Z. Ł. - współwłaściciela i członka zarządu spółki C. sp. z o.o. co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż skarżący zadeklarował do podatku naliczonego faktury stwierdzające dokonanie czynności, które zdaniem organów podatkowych nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p,); jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.); żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.); ponadto organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), a tym samym skarga w tym zakresie powinna zostać uwzględniona; naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 121 § 1 O.p, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: przesłuchiwanie w szpitalu psychiatrycznym jako świadka M. M., następnie oparcie rozstrzygnięcia na tychże zeznaniach, prowadzenie postępowania, gdy spółka nie posiadała zarządu, wyprowadzenie wniosków z zeznań świadków, które logicznie z nich nie wynikają oraz pominięcie kluczowych dowodów, podczas gdy z zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym skarga w tym zakresie powinna zostać uwzględniona. II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie prawa podatnika - skarżącej - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoliłby na uznanie, iż zgodnie z ww. przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowiła m.in. suma kwot podatku określonych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie podatnik - skarżąca spółka - wykazywała w podatku naliczonym czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, a w okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoliłby na uznanie, iż taka sytuacja nie miała miejsca, w szczególności posiadane w ewidencji skarżącego faktury związane są z zakupem towaru, dostarczanego do spółki C. sp. z o.o., który stanowił dalej przedmiot czynności opodatkowanych, i dokumentował transakcje dokonane; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż ww. przepis w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowi, że za pośrednictwem rachunku bankowego powinny być wykonywane transakcje o znacznej wartości, tj. powyżej 15.000,00 euro, a łączna wartość dostaw materiałów poligraficznych, które M. M. miał wykonywać na rzecz spółki jako podwykonawca M. K., przekracza 2.000.000 zł, co oznacza, że jest wysoce prawdopodobne, iż wynagrodzenie, które M. M. otrzymałby od M. K. - przewyższałaby kwotę 15.000,00 euro, podczas gdy przedmiotowy przepis po pierwsze od 2007 r. nie zmienił swojego brzmienia, po drugie nie dotyczy on wynagrodzenia, które otrzymuje podwykonawca od wykonawcy, a normuje okoliczność dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa (a nie łączna) wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 86 ust. 10 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek, aby w tym samym terminie faktura była dostarczona do nabywcy, podczas gdy przepisy prawa zobowiązują podatników do wystawienia faktury stwierdzającej m.in. datę dokonania sprzedaży i przyznają im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, iż faktura wpłynie do firmy faktycznie w innym okresie niż nastąpiła sprzedaż, a prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoliłby na uznanie, iż w niniejszej sprawie okoliczność wpływu faktury razem z dostawą w jakikolwiek sposób nie wpływała na możliwość uznania, iż takich dostaw nie było; 5) naruszenie przepisów prawa materialnego - 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (obowiązującego w 2007 r., Dz. U. 2005 Nr 95, poz. 798), poprzez nałożenie na podatnika obowiązku wskazania na fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży elementów nieprzewidzianych prawem, podczas gdy ww. przepis wskazuje wprost niezbędne elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, a prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoliłby na uznanie, iż elementy te były w przedmiotowych fakturach, w niniejszej sprawie, zawarte. 4.2. W związku z powyższymi zarzutami spółka (obecnie E. sp. z o.o. w P.) wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, ew. o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA, a ponadto o uchylenie decyzji DIS z 30 sierpnia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia 21 grudnia 2012 r., a niezależnie od powyższego, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej (będące częściowo powtórzeniem zarzutów sformułowanych uprzednio w skardze do sądu I instancji) są bezzasadne, dlatego też skarga kasacyjna spółki podlega oddaleniu. 5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych (lub o ich nieskutecznym podważeniu) pozwala na ocenę prawidłowości subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego. 5.3.1. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bardzo obszerne, jednakże nie mogą odnieść zamierzonego przez kasatora skutku. W pierwszej kolejności trzeba wskazać na sposób ich sformułowania. Autor skargi kasacyjnej twierdzi mianowicie, że naruszenie kolejnych przepisów postępowania polegało na "naruszeniu art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b / c P.p.s.a., poprzez niezastosowanie i oddalenie skargi, a nadto wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia) w całości ustaleń organów podatkowych". W żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie sposób jednak odnaleźć wyjaśnienia, na czym konkretnie miałoby polegać wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku przez sąd I instancji, zaś NSA, będący na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, nie może z urzędu dociekać intencji strony. 5.3.2. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji miał wszelkie podstawy, aby przyjąć, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a organy podatkowe, dokonując w sprawie ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszyły przepisów postępowania, w sposób który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie. Organy działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniony dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Przy tak wnikliwie przeprowadzonym postępowaniu trudno mówić o naruszeniu przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 czy art. 121 § 1 O.p. Zarzuty takie nie znajdują odzwierciedlenia w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, której uzasadnienie cechuje się obszernością i szczegółowością dopasowaną do stopnia skomplikowania sprawy, w związku z czym nie można czynić zarzutu sądowi, że tak ustalony stan faktyczny przyjął za obowiązujący. 5.3.3. Nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy (i zaaprobowania takiego stanu przez WSA) art. 195 pkt 1 O.p. oraz 197 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przeprowadzenie i oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z zeznań M. M., wobec którego zachodzą poważne wątpliwości co do jego stanu psychicznego oraz art. 121 § 1 O.p, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przesłuchiwanie w szpitalu psychiatrycznym jako świadka M. M. (pisownia nazwiska za skargą kasacyjną), a następnie oparcie rozstrzygnięcia na tychże zeznaniach. Wbrew temu, co twierdzi strona, nie była to okoliczność, która przesądziła ostatecznie o kierunku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ z zeznań wyciągnął wniosek, że zeznania złożone przez M. M. nie potwierdzają, że dokonywał on dostaw materiałów poligraficznych na rzecz spółki jako podwykonawca M. K. oraz że są one niewiarygodne (s. 28 uzasadnienia decyzji DIS – "(...) należy uznać, że zeznania złożone przez przesłuchanego w dniu 09.07.2013 r. Pana M. M. w żaden sposób nie potwierdzają, jakoby w/w świadek dokonywał dostaw materiałów poligraficznych na rzecz C. sp. z o.o., ani w jakikolwiek inny sposób współpracował z tą firmą w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe zeznania są wewnętrznie niespójne, bowiem odpowiedzi na poszczególne pytania (...) zawierają sprzeczności logiczne i wskazują, że świadek nie potrafi zakomunikować właściwie swoich spostrzeżeń o faktach stanowiących przedmiot przesłuchania lub spostrzeżenia te zostały "zatarte" w związku z zaburzeniami psychicznymi, na które cierpi. Zważywszy powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że zeznania złożone przez Pana M. M. w dniu 09.07.2013 r. nie posiadają waloru niewiarygodności i z tego powodu nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, że osoba ta w badanym okresie faktycznym dokonała na rzecz C. sp. z .o.o. dostawy materiałów poligraficznych"). 5.3.4. Również odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do spółki C. sp. z o.o., która nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku ku temu powołanych organów, brak jakichkolwiek działań organu II instancji mających na celu powołanie dla strony kuratora w niniejszym postępowaniu oraz niezawieszenie postępowania z uwagi na utratę przez stronę zdolności do czynności prawnych, NSA zauważa, że zarzuty te nie są trafne. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w okresie od 25 stycznia 2013 r. do 18 marca 2013 r., kiedy w spółce nie działał zarząd, a nie ujawniono jeszcze powołania prokurenta samoistnego – w postępowaniu nie podejmowano czynności wymagających udziału strony lub mających wpływ na jej prawa i obowiązki, zaś w okresie od 19 marca 2013 r. do 17 czerwca 2013 r. spółka była skutecznie reprezentowana przez prokurenta samoistnego (P. A. C.), natomiast w dniu 18 czerwca 2013 r. powołano nowego prezesa zarządu spółki (P. M. C.), który udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w postępowaniu Panu T. B. 5.3.5. Odnieść się wreszcie należy do zarzutu nieprawidłowego doręczania stronie skarżącej zawiadomień i wezwań oraz uniemożliwienia jej wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. W opinii NSA w sprawie prawidłowo zostało ustalone, że spółka miała zapewnioną możliwość podjęcia aktywnych działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy i obrony swoich praw, zarówno przez prokurenta samoistnego, jak i (następnie) prezesa zarządu, a w końcu przez pełnomocnika procesowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że to właśnie strona nie współdziałała z organami w tym zakresie (s. 39-40 decyzji DIS). Ponadto WSA prawidłowo przyjął, że spółka z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu była zawiadamiana o miejscu i czasie przesłuchania świadków, a gdy faktycznie doszło do niezachowania tego terminu odnośnie do zawiadomienia o przesłuchaniu Pani A. Z. (pełnomocnik odebrał zawiadomienie na 6 dni przed planowanym przesłuchaniem), organ odstąpił od przesłuchania świadka. Spółka nie korzystała jednak z uprawnienia do uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, np. mimo zawiadomienia pełnomocnik spółki nie był obecny przy przesłuchaniu Pana P. P. w dniu 22 listopada 2012 r. Spółka miała zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia 29 listopada 2012 r. i z dnia 26 kwietnia 2013 r., został wyznaczony spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka była też informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W tej sytuacji fakt wykorzystania w sprawie dowodów z innego postępowania, nie naruszył prawa spółki do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Spółka korzystała z uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Świadczy o tym fakt, że w dniu 10 października 2012 r., 7 grudnia 2012 r., 2 sierpnia 2012 r. i 12 lipca 2013 r. pełnomocnik spółki zapoznał się z materiałem dowodowym, a w dniu 23 listopada 2012 r. wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 9 listopada 2012 r. 5.4.1. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, NSA zauważa, że, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy, nie mogą się one ostać. Nie doszło w sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. WSA w Poznaniu prawidłowo uznał - biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług – również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. 5.4.2. Nie są też skuteczne zarzuty naruszenia przez sąd I instancji art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 10 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ: primo, WSA do przepisów tych się nie odnosił, secundo, zarzuty te również zostały powiązane z zarzutem nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co, jak już NSA ustalił we wcześniejszej części uzasadnienia, nie miało miejsca. 5.4.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez WSA art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż ww. przepis w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowi, że za pośrednictwem rachunku bankowego powinny być wykonywane transakcje o znacznej wartości, tj. powyżej 15.000,00 euro, a łączna wartość dostaw materiałów poligraficznych, które M. M. miał wykonywać na rzecz spółki jako podwykonawca M. K., przekracza 2.000.000 zł, co oznacza, że jest wysoce prawdopodobne, iż wynagrodzenie, które M. M. otrzymałby od M. K. - przewyższałaby kwotę 15.000,00 euro, podczas gdy przedmiotowy przepis po pierwsze od 2007 r. nie zmienił swojego brzmienia, po drugie nie dotyczy on wynagrodzenia, które otrzymuje podwykonawca od wykonawcy, a normuje okoliczność dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa (a nie łączna) wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP. NSA zauważa, że analiza treści uzasadnienia wyroku WSA pokazuje, że żadne dotyczące powyższej problematyki stwierdzenia nie padły, co czyni zarzut nieskutecznym. 5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a.