I FSK 1501/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "I. B." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "I. B." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej umarzającej postępowania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "I. B." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3093/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego I. B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka wystawiła faktury VAT sprzedaży dotyczące rat na zakup lokali handlowych, za które zapłata nastąpiła w innych wysokościach niż wskazane na fakturach. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 11 maja 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. oraz decyzją z dnia 11 maja 2009 r. umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2007r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia 11 maja 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2. Pismem z dnia 23 lipca 2011 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2010 r. W tym samym wniosku Spółka alternatywnie wniosła o uchylenie na podstawie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749, z późn. zm., dalej: "O.p.") decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. z uwagi na to, że decyzja ta zawiera taki rodzaj wadliwości prawnej, że za jej uchyleniem przemawia zarówno interes publiczny, jak i interes podatnika. Według Spółki interes publiczny wyraża się tym, że organy podatkowe powinny działać w sposób budzący zaufanie do ich funkcjonowania a przede wszystkim powinny zadbać, aby wydawane decyzje nie wywoływały skutków prawnych niezgodnych z systemem prawa podatkowego. Za uchyleniem decyzji przemawiał także ważny interes podatnika, ponieważ w wyniku wydania decyzji o umorzeniu postępowania za grudzień 2007r. Spółka zmuszona była zapłacić zaległy podatek za listopad 2007r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował od 25 stycznia 2008 r. faktyczną nadpłatą w tym podatku. 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 6 lipca 2012 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia braku formalnego wniosku, w postaci potwierdzonego za zgodność z oryginałem odpisu pełnomocnictwa. 2.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 7 maja 2013 r. uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 253 § 1 O.p., a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 października 2013 r. utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia 11 maja 2009 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. uznając je za bezprzedmiotowe. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia znalazło się stwierdzenie, że Spółka wystawiła fakturę dokumentującą otrzymaną ratę zaliczki. Stwierdzono jednak, że sporna faktura jest fakturą , do której odnosi się art. 108 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze, że w konsekwencji ww. ustaleń nie ulegnie zmianie rozliczenie podatku dokonane przez Spółkę w deklaracji za ww. miesiąc Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia 22 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r., w której stwierdził m.in., że w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, jak również przesunięcia obowiązku podatkowego z grudnia 2007r. na listopad 2007r. Przedmiotem rozliczeń były bowiem zaliczki, które zostały rozliczone w listopadzie i grudniu 2007r. Organ odwoławczy rozważając wystąpienie przesłanek z art. 253 § 1 O.p. podniósł, że przez wzgląd na stanowisko zajęte w judykaturze, zgodnie z którym na podstawie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty strona nie nabywa prawa, zasadnym jest przyjęcie, że decyzja umarzająca postępowanie nie stanowi podstawy nabycia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje żaden interes publiczny, który uzasadniałby przychylenie się do wniosku Spółki, gdyż w interesie publicznym nie leży preferencyjne traktowanie Spółki względem innych podatników oraz że błędne stosowanie przepisów ustawy o VAT nie może skutkować przenoszeniem na ogół społeczeństwa ciężaru finansowego decyzji i działań podatnika. Dokonując oceny występowania w sprawie "ważnego interesu strony", który mógłby przemawiać za uchyleniem lub zmianą decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wystąpiły żadne okoliczności szczególne o charakterze losowym, a wskazana przez Spółkę okoliczność zapłaty zaległego podatku za listopad 2007r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi nie spełniała przesłanki ważnego interesu podatnika. Spółka nie odwołała się do tej przesłanki, nie wskazała, aby znalazła się w szczególnej sytuacji losowej i nie udokumentowała wyjątkowości sytuacji w jakiej się znalazła. Analiza materiału dowodowego w sprawie nie pozwalała uznać, by Spółka w jakikolwiek sposób dowodziła, że znajdowała się na moment złożenia wniosku, w sytuacji zagrożenia dla jej egzystencji. W rozpatrywanym odwołaniu Spółka podniosła jedynie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyrządza Spółce poważną szkodę majątkową, "ponieważ pozbawia możliwości odzyskania podwójnie zapłaconego podatku VAT w wysokości 50.490 zł." Argumentacja Spółki w tym zakresie ograniczała się jedynie do wskazania nieprawidłowości w związku z wydaniem decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2007r. oraz za grudzień 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie, wbrew oczekiwaniom Spółki, badanie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony nie mogło polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ przy wydawaniu decyzji ostatecznej dotyczącej grudnia 2007r. Nie wyczerpywały także przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony zgłoszone na podstawie art. 253 § 1 O.p. wady decyzji ostatecznej (materialne lub procesowe), innej niż decyzja, której dotyczy żądanie zawarte we wniosku (tj. dotyczącej listopada 2007r.). 2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wywodziła, że badanie sprawy w trybie art. 253 § 1 O.p. służy organom podatkowym do ewentualnego naprawiania skutków ich błędnych decyzji, a błędy te mogą wynikać z różnych przyczyn. Do wadliwego wymiaru podatku mogą doprowadzić zarówno błędy o charakterze merytorycznym, jak też błędy proceduralne. W niniejszej sprawie, według Skarżącej, organ podatkowy zdecydowanie przyczynił się swoim działaniem do powstania błędnego, zawyżonego wymiaru podatku VAT. Jest to tego rodzaju wadliwość, która doprowadziła do naruszenia fundamentalnej zasady rozliczeń w podatku VAT, tj. jednokrotnego opodatkowania tego samego przychodu na danym etapie obrotu. Jest to zatem błąd wymiaru podatku VAT o charakterze systemowym, naruszający zasady wynikające z Dyrektywy 112/2006 Unii Europejskiej. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe w ogóle nie chcą rozważać podnoszonych argumentów merytorycznych w niniejszej sprawie, co jest niesłuszne, gdyż bez nich nie jest możliwe prawidłowe ustalenie czy wystąpiły przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Niezrozumiałym dla Skarżącej był pogląd organów podatkowych obu instancji, że w jej przypadku nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej należności. Skarżąca podkreśliła, że wniosek o uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. opiera się przede wszystkim na wystąpieniu przesłanki, jaką jest interes publiczny. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe rozstrzygające w niniejszej sprawie mają mylne pojęcie sprawiedliwości podatkowej i zasady zaufania do organów podatkowych. Nie może być sprawiedliwe podwójne opodatkowanie tego samego przychodu: raz w grudniu 2007r. a następnie w listopadzie 2007r. Skarżąca nie zgadza się z tezą prezentowaną przez organy podatkowe, że pozbawienie jej środków obrotowych na kwotę ponad 50.000. zł jest sprawiedliwe, a oddanie tej kwoty byłoby przejawem uprzywilejowania. Szeroki wywód skargi Skarżąca poświęciła wykazaniu, że w decyzji z dnia 11 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nieprawidłowo zastosował art. 108 ustawy o VAT. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd wyjaśnił, że chociaż art. 253 O.p. pozwala zmieniać zarówno decyzje niewadliwe, jak i wadliwe, to w tym ostatnim przypadku celem ich uchylenia lub zmiany nie jest usunięcie wadliwości. Tryb ten nie służy do ponownego rozstrzygnięcia sprawy z merytorycznego punktu widzenia, a przecież jedynie merytoryczne zbadanie sprawy pozwala ocenić poprawność kwestionowanego aktu administracyjnego. Jedynymi przesłankami pozytywnymi wynikającymi z art. 253 O.p. jest istnienie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, z którymi nie musi wiązać się usuwanie wadliwych decyzji. Poczynione uwagi były szczególnie istotne w niniejszej sprawie, gdyż Skarżąca we wniosku z dnia 23 lipca 2011 r. jako przyczynę, dla której decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. umarzająca postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. powinna być uchylona na podstawie art. 253 § 1 O.p., wskazała, że zawiera ona taki rodzaj wadliwości prawnej, iż za jej uchyleniem przemawia interes publiczny, jak i interes podatnika. Skarżąca oczekiwała, aby w trybie art. 253 § 1 O.p. organ podatkowy poddał merytorycznej ocenie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. i ze względu na jej wady prawne uchylił ją. Przy tym interes publiczny Skarżąca upatrywała w usunięciu z obrotu prawnego decyzji zwierającej wady prawne, a ważny interes podatnika - w konieczności zapłacenia podatku w wyniku wadliwych decyzji. Według Sądu słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że Skarżąca nie wykazała, iż w jej przypadku wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Jednak w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej rozważył sytuację występującą w niniejszej sprawie oraz podnoszone przez Skarżącą argumenty w kontekście przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Zdaniem Sądu, ocena ta została dokonana przy zastosowaniu prawidłowych kryteriów i nie można zarzucić jej dowolności, szczególnie mając na uwadze argumenty podnoszone przez Skarżącą, które jak wyjaśniono nie przystawały do niniejszej sprawy, rozpatrywanej na podstawie art. 253 § 1 O.p. Skarżąca nie twierdziła, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. narusza takie jej wartości jak zdrowie, życie, pozbawia możliwości zarobkowych (lub je uniemożliwia) w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny albo zagraża egzystencji. Nie wskazywała też na interes publiczny rozumiany inaczej niż tylko eliminacja z obrotu prawnego decyzji zawierającej, zdaniem Skarżącej, wady prawne. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy należycie uzasadnił swoje stanowisko i w sposób uprawniony uznał, że nie występuje w niej żadna z pozytywnych przesłanek określonych w art. 253 § 1 O.p., tj. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". 3.3. Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze, że prawo krajowe powinno zawierać instytucje prawne, dzięki którym naruszenie fundamentalnej zasady rozliczeń w podatku VAT, tj. jednokrotnego opodatkowania tego samego przychodu na danym etapie obrotu można było ostatecznie i skutecznie usunąć, Sąd wskazał, że najprostszym sposobem prowadzącym do usunięcia problemów było wystawienie przez Skarżącą faktury korygującej za grudzień 2007 r. Istnieje więc na gruncie prawa krajowego możliwość uniknięcia skutków zaistniałej sytuacji poprzez korektę faktury; podatnik ma też możliwość wniesienia odwołania od decyzji, którą kontestuje. Podatnik nie jest więc pozbawiony narzędzi do obrony własnych interesów. Istnieją też tryby do wzruszenia decyzji ostatecznych. 3.4. Sąd zauważył również, że zastosowany w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. w art. 108 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. 3.5. Reasumując, Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi, a te które odnosiły się do wad prawnych decyzji w ogóle nie mogły być rozpatrzone w ramach niniejszego postępowania sądowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów, tj.: - art. 253 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię na tle stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, dzięki której Skarżąca odzyskałaby nienależnie zapłacony podatek VAT nie mieści się w ustawowym pojęciu "interes podatnika"; - art. 253 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię na tle stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, naruszającej zasady funkcjonowania VAT o charakterze systemowym, nie mieści się w ustawowym pojęciu "interes społeczny". 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie w sprawie; potwierdzenie, że wystąpiły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 253 § 1 O.p.; zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 253 § 1 O.p. przez dokonanie jego błędnej wykładni. Stosownie do treści wskazanego przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Wykorzystanie przez ustawodawcę w regulacjach prawnych rozdziału 19 działu IV Ordynacji podatkowej słowa "może" wskazuje na uznaniowy charakter wydawanych na ich podstawie decyzji. Uprawniony organ podatkowy może więc zmienić lub uchylić decyzję, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jeżeli więc w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą uchylenie lub zmianę decyzji, może w takim przypadku wydać decyzję, o której mowa w art. 253 § 4 O.p. Decyzje podejmowane w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Dopiero wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, to jest interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Konsekwencją uprawnienia realizowanego na prawnej zasadzie uznania administracyjnego jest możliwość odmowy uchylenia lub zmiany decyzji, nawet wówczas, gdyby przemawiał za tym ważny interes podatnika. Organ stanowisko takie musi uzasadnić w sposób spełniający wszelkie przesłanki art. 210 § 4 o.p., na przykład argumentując, że za zmianą lub uchyleniem decyzji nie przemawia określony interes publiczny, natomiast trwałość decyzji ma w określonych okolicznościach większą wartość od wymagań interesu publicznego lub indywidualnego (J. Brolik (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013, teza 2 do art. 253). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się uznaniowy charakter decyzji zapadłych na podstawie art. 253 § 1 O.p. "Ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, o charakterze obiektywnym. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. "Uznaniowy" charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 253 § 1 o.p. oznacza, że organ podatkowy może uchylić lub zmienić decyzję ostateczną pod warunkiem wystąpienia w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ustalenie zaistnienia tych przesłanek nie mieści się natomiast w granicach uznania administracyjnego. Uznaniowość decyzji dotyczy wyłącznie tego, że nawet jeżeli przesłanki te wystąpią, organ może - a nie musi - uchylić lub zmienić ostateczną decyzję. Oczywiście organ stanowisko takie musi uzasadnić w sposób spełniający wszelkie przesłanki art. 210 § 4 o.p. (wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1467/14 (SIP LEX nr 1666102). W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Nie należy zapominać, że kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując skargę strony badał sprawę pod kątem legalności rozstrzygnięcia a nie jego celowości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwie przyjęto, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i należycie uzasadniły swoje stanowisko a tym samym nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. 5.2. Odnosząc się do kwestionowania przez stronę poprawności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 maja 2009 r. dotyczącej listopada 2007 r. i zastosowania art. 108 ustawy o VAT należy zauważyć, że przepis ten odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 s. 1 ze późn. zm.), który stanowi, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. , sygn. akt I FSK 1133/10 (SIP LEX nr 1082187) wskazując, że art. 108 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. 5. 3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.