I SA/Bd 222/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 maja 2014r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., będący również wierzycielem, prowadzi do majątku Mi. G. (skarżącego) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]. o numerach [...], [...] i [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, od czerwca do listopada 2008r. oraz od stycznia do marca i za czerwiec 2009r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Powyższe tytuły wystawiono w oparciu o dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Pierwsza z decyzji określała skarżącemu wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz za miesiące od czerwca do listopada 2008r., a ponadto wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i grudzień 2008r. Natomiast druga decyzja określała wysokość zobowiązania w podatku od towarów usług za styczeń-marzec i czerwiec 2009r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj oraz miesiące od lipca do grudnia 2009r. Pismem z dnia [...]. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu wskazał m.in. na nieistnienie obowiązku, w tym w szczególności, co do sumy odsetek podanych w tytułach wykonawczych oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia poprzez nieuwzględnienie okresów wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę. Zarzuty dotyczące braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka zostały rozpoznane przez organ egzekucyjny oraz odwoławczy postanowieniami odpowiednio z dnia [...] i [...]. Natomiast wniesioną na postanowienie organu odwoławczego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił, wyrokiem z dnia 05 marca 2014r. Sygn. akt I SA/Bd 96/14. Pozostałe zarzuty oparte na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015) dalej jako: "u.p.e.a", tj. nieistnienia egzekwowanego obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpoznał postanowieniem z dnia [...]. także odmawiając ich uznania. Zdaniem organu egzekucyjnego w sprawie nie wystąpiły okresy wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę, co sprawia, ze tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy określone art. 27 u.p.e.a. Jak wskazał organ zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego była bowiem niezależna od organu. Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowienie z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przedmiotowe tytuły wykonawcze wystawiono w oparciu o dwie ostateczne - w administracyjnym toku instancji - decyzje, które stosownie do art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012r. poz. 749) dalej jako: "O.p." podlegają wykonaniu. Zatem nieuprawniony jest zarzut nieistnienia egzekwowanego. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły także okresy wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę, co sprawia, że nie doszło do nieprawidłowego ich oznaczenia w tytułach wykonawczych. Organ odwoławczy, po uzyskaniu informacji dotyczącej przebiegu postępowania kontrolnego od organu prowadzącego kontrolę uznał, że w sprawie nie zaszła okoliczność, o której mowa w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214) dalej jako: "u.k.s.", albowiem opóźnienie w wydaniu decyzji, powstało z przyczyn niezależnych od organu, zatem zastosowanie znajduje ust. 6 powyższego przepisu. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły także inne okresy wyłączenia, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2 oraz art. 57 § 1 pkt 7a O.p. Odwołania od decyzji stanowiących podstawę tytułów wykonawczych zostały bowiem przekazane w ustawowym terminie wynikającym z art. 227 § 1 O.p. Natomiast tytuły wykonawcze wystawione zostały w oparciu o decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, a w toku kontroli podatkowej nie ustalono błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek. Organ za bezzasadny uznał również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia w kontekście wskazania odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresów wyłączenia z ich naliczania. Jak zaznaczył w decyzjach stanowiących podstawę przedmiotowych tytułów wykonawczych organy nie wypowiadały się w zakresie odsetek za zwłokę, ich wysokości czy okresów wyłączenia z naliczania. W kwestii nieprawidłowego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w związku z podniesionym zarzutem nieistnienia egzekwowanych obowiązków organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego zakres ten nie podlega merytorycznej ocenie. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 15 listopada 2013r. zarzucając naruszenie: 1) art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4 i art. 27a u.p.e.a. w zw. z załącznikiem nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541) oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7, pkt 7a, pkt 8 O.p. oraz z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, 1373); 2) naruszenie art. 64 u.p.a. poprzez nieuznanie zarzutu błędnego naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego oraz rażące naruszenie zasady praworządności. Zdaniem skarżącego tytuły wykonawcze zostały wypełnione z naruszeniem art. 27 u.p.e.a., albowiem obowiązek, którego dotyczą nie istnieje i nie jest wymagalny, a egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z obowiązkiem wynikającym z orzeczenia, w tym w szczególności co do odsetek, gdyż w tytule wykonawczym błędnie naliczono odsetki i nie uwzględniono okresów, w których odsetki nie są naliczane, zwłaszcza, iż wzór tytułu wykonawczego określony w w/w załączniku nr 4 w od pkt 38 do pkt 40 zawiera rubryki, w których dane te są wpisywane, a powołane wyżej przepisy determinują potrzebę właściwego naliczenia odsetek z uwzględnieniem okresów, w których odsetki te nie są naliczane. Skarżący wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy, przy czym do opóźnienia tego nie przyczyniła się strona. Zarzucił, że organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie oparł się wyłącznie na treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nie przeprowadzając postępowania dowodowego czy też nie dokonując analizy akt w stopniu, który umożliwiałby mu ocenę, czy postępowanie kontrolne zakończyło się po upływie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu czy też nie. Ponadto zauważył, że gdyby organ kontroli uwzględnił wnioski dowodowe strony postępowanie zakończyłoby się już wiosną 2012r. Postępowanie kontrolne natomiast przedłużyło się poprzez uchylenie decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy ze względu na pominięcie wniosków dowodowych strony. Skarżący wskazał, że organ kontroli po uchyleniu decyzji w ciągu 4 dni przesłuchał kilkunastu świadków. Zatem, w jego ocenie, pomijanie wcześniej wniosków dowodowych i dopuszczanie dowodów z dokumentów- protokołów przesłuchań wnioskowanych świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach w których strona nie uczestniczyła, przyczyniło się w znacznej mierze do znacznego wydłużenia postępowania. W ocenie skarżącego należyte prowadzenie postępowania z całą pewnością skutkowałoby jego zakończeniem w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy od daty jego wszczęcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, że postępowania kontrolne przez organem skarbowym trwało powyżej 6 miesięcy. Spór natomiast zasadza się na tym, czy przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził u skarżącego kontrole skarbowe za okresy od stycznia do grudnia 2008r. i od stycznia do grudnia 2009r. Oba postępowania zostały wszczęte w dniu [...]r. i zakończyły się wydaniem w dniu [...]. dwóch decyzji, które doręczono podatnikowi w dniu [...]. Następnie wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]. uchylił w całości zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...]. organ I instancji wydał decyzje, które zostały doręczone podatnikowi w dniu [...]. Decyzjami z dnia [...]. organ odwoławczy, po rozpoznaniu wniesionych odwołań, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Decyzje te stały się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, do których strona zgłosiła zarzuty rozpoznane, zaskarżonym w niniejszej sprawie, postanowieniem. Podstawowy zarzut zgłoszony przez stronę w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej dotyczy nieistnienia obowiązku, co do sumy odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem skarżącego wynika to z błędnego naliczenia odsetek spowodowanego nieuwzględnieniem okresów, w których odsetki nie są naliczane, stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Powyższa norma doznaje jednak ograniczenia w art. 24 ust. 6 u.k.s., który stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.). Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Przechodząc do rozpoznania pierwszej z przesłanek wymienionych w art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), należy zauważyć, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, choć strona korzystała z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Stanowisko takie wynika również z zaskarżonego postanowienia. Organy nie wywodziły bowiem, aby zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego była spowodowana działaniami podatnika. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, przystępując do rozpoznania zarzutu błędnego naliczenia w tytułach wykonawczych odsetek wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie informacji dotyczących prowadzonych postępowań kontrolnych u podatnika. Ze stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartego w piśmie z dnia [...]. wynika, że w celu kompleksowego wyjaśnienia okoliczności sprawy w toku postępowania kontrolnego niezbędne było zebranie obszernego materiału dowodowego, obejmującego łącznie 11 tomów. Organ skarbowy przeprowadził liczne dowody mające na celu weryfikację rzetelności dokumentów ujętych w rejestrach nabyć i dostaw. Ze względu na udostępnienie dokumentacji źródłowej wyłącznie w siedzibie K. R. "B. i W. sp. z o.o." z siedzibą w I., w celu jej weryfikacji konieczne było sporządzenie fotokopii dowodów źródłowych, a następnie dokonanie ich wydruku i analizy, co tym samym przyczyniło się do wydłużenia czasu postępowań kontrolnych. Materiał dowodowy zapisano na 5 płytach CD i 3 płytach DVD. Sprawdzenie rzetelności transakcji nabyć, jak i dostaw wymagało sporządzenia wielu pism do podmiotów gospodarczych, a następnie ich zweryfikowania. W celu prawidłowego ustalenia u faktycznego niezbędna była analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u głównych kontrahentów skarżącego. Natomiast korzystanie informacji z tych postępowań wymagało sporządzenia i włączenia do akt sprawy ciągów z dokumentów z poszanowaniem obowiązków przestrzegania tajemnicy skarbowej. Obszerność zgromadzonego materiału dowodowego wiązała się z koniecznością dokonania jego wszechstronnej i wnikliwej oceny. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że w zastrzeżeniach złożonych do protokołu badania ksiąg, tj. po upływie 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowań kontrolnych, podatnik wnioskował o gromadzenie materiału dowodowego i przesłuchanie m. in. 21 świadków i ich konfrontację z kontrahentami. Organ obowiązany był udzielić odpowiedzi w zakresie wnioskowanych dowodów oraz wniesionych do protokołu zastrzeżeń, a także do kolejnych zastrzeżeń i wniosków składanych przez stronę w ramach prawa do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe wskazuje, w ocenie Sądu, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, z czego część na żądanie strony. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należało zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu był on zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 O.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musiał uwzględnić, jeżeli dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mającego analogiczną do art. 24 ust. 6 u.k.s. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że skarżący stawiając zarzut naliczania odsetek za okres, który podlega wyłączeniu nie wykazał w żaden sposób, że postępowanie trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn zależnych od organu. Zatem skoro skarżący nie skonkretyzował stawianego zarzutu i nie określił, na czym polegało opieszałe działanie organu, organ nie mógł się do tego bezpośrednio odnieść. W tym kontekście Sąd nie podziela argumentacji zawartej w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie przeprowadził postępowania. W ocenie Sądu bowiem wystarczającym było wystąpienie do gospodarza postępowania – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w celu uzyskania informacji dotyczących tego postępowania. Natomiast podnoszone przez stronę argumenty wskazujące, że postępowanie zakończyłoby się wcześniej, gdyby organ przesłuchał wnioskowanych świadków, a nie posługiwał się dowodami pozyskanymi z innych postępowań dotyczą raczej meritum postępowania podatkowego, a nie egzekucyjnego. Zresztą strona, sama wskazuje, że podnosiła taką argumentację w odwołaniach od decyzji, co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy powodując uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny, badając zawinienie organu prowadzącego postępowanie kontrolne nie może oceniać, czy też ingerować w kwestie merytoryczne dotyczącego tego postępowania. Może jedynie rozpoznać konkretne zarzuty wskazujące na brak działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość organu podczas prowadzonego postępowania, które doprowadziły do przekroczenia 6-miesięcznego terminu, jednakże takich zarzutów storna nie postawiła. Podsumowując Sąd stwierdza, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji i ich doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowań, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem opóźnienie w wydaniu tych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rezultacie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do uznania zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zarzutów za nieuzasadnione. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że obowiązek w zakresie odsetek naliczonych za okres trwania postępowania kontrolnego nie istnieje. Za całkowicie nietrafny należy uznać także zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia w tytułach wykonawczych kosztów egzekucyjnych. Zauważyć należy, że zakres sprawy rozstrzyganej przez organy nakreśla art. 33 u.p.e.a., a wśród przesłanek wynikających z tego artykułu, nie wymienia się badania wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270)., skargę oddalił.