I SA/Bd 96/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadzi do majątku M. G. (skarżącego) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]o numerach [...], [...] i [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, od czerwca do listopada 2008r. oraz od stycznia do marca i za czerwiec 2009r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Powyższe tytuły wystawiono w oparciu o dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Pierwsza z decyzji określa skarżącemu wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz za miesiące od czerwca do listopada 2008r., a ponadto wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i grudzień 2008r. Natomiast druga decyzja określa wysokość zobowiązania w podatku od towarów usług za styczeń-marzec i czerwiec 2009r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj oraz miesiące od lipca do grudnia 2009r. W celu realizacji należności objętych tytułami wykonawczymi zawiadomieniem z dnia [...]. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w P. I/O w I. Tego też dnia zawiadomieniami dokonał zajęcia rachunku bankowego w banku A. C. i B. O/I. Wraz z zawiadomieniami o zajęciu w dniu [...]. doręczono zobowiązanemu odpisy tych tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na zajęcie A. B. poinformował o braku środków na rachunku bankowym. Natomiast B.P. S.A. w piśmie z dnia [...]. podał, że aktualnie brak jest środków umożliwiających całkowitą lub częściową realizację zajęcia. Wskazano przy tym, że saldo rachunku w ramach kwoty wolnej od zajęcia wynosi [...] zł, [...] USD i [...] EUR. Jednocześnie dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że rachunek zasilany był przelewami z rachunku firmowego, a ostatnie zasilenie miało miejsce dnia [...]. Podano również, że umowa rachunku firmowego wygasła w dniu [...]. W dniu [...]. organ egzekucyjny skierował również do kontrahentów zobowiązanego zajęcia wierzytelności, w wyniku których od A. P. sp. z o.o. do dnia [...]. uzyskano kwotę [...] zł. Następnie w dniu [...]. poborca skarbowy dokonał zajęcia: zestawu mebli biurowych, ok. [...] ton złomu stalowego, samochodu ciężarowego V. F. o nr rej. [...], [...] kontenerów stalowych, przyczepy towarowej H. nr rej. [...], systemu monitoringu przemysłowego, zestawu wypoczynkowego i klimatyzacji. Zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem skarżącego. Pismem z dnia [...]. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu wskazał na nieistnienie obowiązku, w tym w szczególności, co do sumy odsetek podanych w tytułach wykonawczych oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia poprzez nieuwzględnienie okresów wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę, czyli zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), dalej u.p.e.a. Skarżący podniósł również zarzut z art. 33 pkt 2 ww. ustawy, tj. brak wymagalności egzekwowanego obowiązku wobec złożenia wraz ze skargą do WSA podania o wstrzymanie wykonania decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Następnie strona powołała się na niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia środków stanowiących dopłaty wypłacane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa znajdujących się na rachunku bankowym B. S.A. Zakwestionowała przy tym dokonanie zajęcia ruchomości przed doręczeniem tytułów wykonawczych równocześnie wskazując, że są to narzędzia i przedmioty niezbędne do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście oraz surowców niezbędnych do tej pracy na okres 7 dni i przedmiotów niezbędnych do wykonywania zawodu, jak również przedmiotów niezbędnych do pracy w rolnictwie. Skarżący podważył zajęcie wkładów oszczędnościowych złożonych w banku P. S.A., którą to okoliczność zakwalifikował jako zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Strona podniosła również zarzut zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w tym w szczególności zajęcia rachunku bankowego w P. S.A., na którym zgromadzone środki pieniężne wykorzystywane są na utrzymanie rodziny, a także na potrzeby spłaty kredytów, w tym kredytu preferencyjnego na zakup nieruchomości rolnych oraz na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Skarżący zarzucił także błędne naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego i niedopuszczalne prowadzenie w tym zakresie postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych i umorzenie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał za niezasadne zarzuty: braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Natomiast w zakresie pozostałych zarzutów wyjaśnił, że zostaną one rozpoznane w odrębnym postępowaniu, po uzyskaniu stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Powołując się na wystąpienie w powyższym orzeczeniu oczywistych omyłek, postanowieniem z dnia [...]. organ egzekucyjny dokonał jego sprostowania z urzędu wyjaśniając, że niewłaściwie powołano w podstawie prawnej art. 33 pkt 10, a w sentencji postanowienia - zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., który jest rozpatrywany odrębnie. Na postanowienie w sprawie zarzutów strona złożyła zażalenie. W jego uzasadnieniu powtórzyła zarzuty zgłoszone w piśmie z dnia [...]. i zakwestionowała ich ocenę dokonaną przez organ egzekucyjny w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zarzuty oparto na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 8 oraz pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Przy czym zaskarżone postanowienie obejmuje rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 2, pkt 6 i pkt 8, natomiast pozostałe zarzuty stanowią przedmiot rozpoznania w odrębnym postanowieniu. Dyrektor zauważył, że postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało z dniem [...]., tj. z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Organ podkreślił, że bez wpływu na ustalenie momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego pozostaje fakt doręczenia zobowiązanemu tytułów wykonawczych w dniu [...]. Powyższe, w jego ocenie, potwierdza również bezpodstawność zarzutu dotyczącego zajęcia ruchomości przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do wskazania, że egzekucja prowadzona jest w oparciu o inne numery tytułów wykonawczych organ wyjaśnił, iż są to numery systemowe przypisane do tytułów wykonawczych z dnia [...]., co wynika między innymi z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Odpowiadając na zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na złożenie przy skargach do WSA w Bydgoszczy wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji, stanowiących podstawę tytułów wykonawczych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on niezasadny. Zauważył, że w pouczeniu rozstrzygnięć organu odwoławczego wskazano, iż są one ostateczne w administracyjnym toku instancji. Podkreślił, że stosownie do art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniami z dnia [...]. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na dzień wydania niniejszego postanowienia, nie poinformował o wstrzymaniu wykonania tych orzeczeń. Wobec tego decyzje powyższe są wymagalne i podlegają wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za bezpodstawny organ uznał także zarzut zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, tj. zajęcia: środków stanowiących dopłaty wypłacane przez ARiMR znajdujące się na rachunku bankowym w B. S.A., narzędzi i przedmiotów niezbędnych do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, surowców niezbędnych do tej pracy na okres 7 dni, przedmiotów do wykonywania zawodu, przedmiotów niezbędnych do pracy w rolnictwie oraz wkładów oszczędnościowych złożonych w P. S.A. Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r. poz. 672 ze zm.) w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem, w opinii organu, pozbawiony uzasadnienia pozostaje zarzut uniemożliwienia prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, wobec niemożności jej wykonywania z powodu zawieszenia działalności w okresie o dnia [...]. do dnia [...]. Organ odwoławczy podniósł, że niezależnie od okoliczności zawieszenia działalności gospodarczej, w świetle art. 8 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nie sposób przyjąć, iż zwolnieniu z egzekucji podlegałyby ruchomości w postaci: samochodu ciężarowego, przyczepy towarowej czy kontenerów stalowych. Ponadto wskazał, że również w art. 8a § 1 ww. ustawy ustawodawca nie przewidział dla tego rodzaju urządzeń/narzędzi zwolnienia z egzekucji w przypadku, gdy zobowiązanym jest rolnik prowadzący gospodarstwo rolne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie dokonywał zajęć wierzytelności z tytułu dopłat ARiMR. Zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, przy czym podkreślono, że organ egzekucyjny nie ma wiedzy na temat pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku. Ponadto podmiotem odpowiedzialnym za prawidłową realizację zajęcia jest dłużnik zajętej wierzytelności, którym w tym przypadku jest B. S.A. Nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu, zdaniem organu, jest również okoliczność, że w toku prowadzonego wcześniej przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego uzyskano informacje, z których wynika, iż w okresie od [...] do [...]. na rachunek bankowy nie zostały przekazane dotacje ARiMR. Wobec braku odpowiedzi B.S.A. na dokonane zajęcie rachunku bankowego oraz nieprzekazanie jakichkolwiek kwot tytułem zajęcia organ przyjął, że zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny. Natomiast w kwestii zajęcia wkładów oszczędnościowych zgromadzonych w P. S.A., Dyrektor zaznaczył, że użyte w art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a. sformułowanie stanowiące, iż nie podlegają egzekucji administracyjnej wkłady oszczędnościowe złożone w bankach na zasadach i w wysokości określonej przepisami ustawy Prawo bankowe nie oznacza, że organ egzekucyjny w ogóle nie może prowadzić egzekucji z tego rodzaju należności. W tym przypadku ograniczenia i zasady tej egzekucji uregulowane są w ustawie Prawo bankowe, do której przestrzegania zobowiązane są banki. Dyrektor stwierdził, że powyższe powoduje, iż również w tym przypadku organ egzekucyjny nie jest odpowiedzialny za prawidłowość realizacji zajęcia. Wobec tego, zdaniem organu, w sprawie zastosowano dopuszczalny środek egzekucyjny uregulowany w Rozdziale 4 Działu II u.p.e.a. Organ podniósł, że dla oceny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych niezmiernie istotne znaczenie ma analiza wysokości dochodzonych należności (ok. [...] zł) w zestawieniu z posiadanym majątkiem i podejmowanymi przez zobowiązanego czynnościami. Zauważył, że jak wynika z pisma P. S.A. umowa rachunku firmowego wygasła z dniem [...]., natomiast wpływy na rachunek skarżącego pochodziły z rachunku firmowego. W wyniku podjętych do tego rachunku czynności egzekucyjnych uzyskano kwotę [...] zł. Dyrektor stwierdził, że w przypadku zajęć ruchomości nie sposób zgodzić się z twierdzeniem dotyczącym uciążliwości tego środka egzekucyjnego wobec okoliczności, iż ruchomości te pozostawiono pod dozorem zobowiązanego, a prowadzona działalność gospodarcza została zawieszona na okres o dnia [...]. do dnia [...]. Organ zaznaczył, że nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu jest fakt, iż postępowanie egzekucyjne jest skutkiem nieuregulowania w terminie należności publicznoprawnych ujętych w ostatecznych decyzjach organu podatkowego. Ponadto Dyrektor podkreślił, że zobowiązany nie dysponuje innymi składnikami majątku, które gwarantowałyby zaspokojenie należności objętych tytułami wykonawczymi. Takiego majątku również nie wskazał. Organ zwrócił uwagę na podejmowane przez skarżącego działania, które utrudniają i ograniczają skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych. Wśród nich wymienił wygaśnięcie rachunku firmowego w P. S.A., a także zawieszenie działalności gospodarczej. Odpowiadając na zarzut dotyczący uniemożliwienia skorzystania z prawa do sądu i prawa do obrony poprzez zajęcie rachunku bankowego wobec konieczności poniesienia opłaty sądowej, organ stwierdził, że jest on niezasadny, bowiem w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziano środki prawne umożliwiające zobowiązanemu uzyskanie stosownego zwolnienia z egzekucji określonych składników majątkowych. W kwestii nieprawidłowego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w tytułach wykonawczych Dyrektor wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego zakres ten nie podlega merytorycznej ocenie. Na koniec organ podał, że postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. rozpoznał pozostałe ze zgłoszonych przez stronę zarzutów odmawiając uznania ich za zasadne, a zatem zażalenie dotyczące zarzutów rozpatrzonych powyższym postanowieniem było przedwczesne i nie stanowiło przedmiotu oceny w niniejszym postępowaniu. W skardze do Sądu skarżący zaskarżył powyższe postanowienie w całości zarzucając mu naruszenie: 1) art. 33 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4, art. 27a u.p.e.a. w zw. z załącznikiem nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541) oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214) w zw. z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt pkt 2, pkt 3, pkt 7, pkt 7a, pkt 8 O.p. i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373) poprzez uznanie, że zarzuty braku wymagalności obowiązku i wypełnienia tytułów wykonawczych z naruszeniem art. 27 u.p.e.a. są nieuzasadnione. W sytuacji, gdyby organ zastosował wyżej powołane przepisy musiałby uznać, że tytuły wykonawcze zostały wypełnione z naruszeniem art. 27 u.p.e.a., a obowiązek, którego dotyczą tytuły wykonawcze nie istnieje i nie jest wymagalny, w tym w szczególności co do odsetek, gdyż w tytule wykonawczym błędnie naliczono odsetki i nie uwzględniono okresów, w których odsetki nie są naliczane, zwłaszcza, że wzór tytułu wykonawczego określony w w/w załączniku nr 4 od pkt 38 do pkt 40 zawiera rubryki, w których dane te są wpisywane, a powołane przepisy determinują potrzebę właściwego naliczenia odsetek z uwzględnieniem okresów, w których odsetki te nie są naliczane; 2) art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu I instancji, że nieuzasadniony jest zarzut braku wymagalności obowiązku, mimo iż wraz ze skargami na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. zostały złożone wnioski o wstrzymanie ich wykonania; 3) art. 33 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 8 § 1 pkt 15 ustawy w z art. 32 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2008r. Nr 98, poz. 634 ze zm.), art. 29 Rozporządzenia Rady (WE) nr 73/2009 z dnia 19 stycznia 2009r. ustanawiającego wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego dla rolników w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiające określone systemy wsparcia dla rolników oraz art. 37 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 stycznia 2007r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1164) oraz w zw. z art. 26 § 1, § 4, § 5, art. 32, art. 62 § 2, art. 8 § 1 pkt 4 i pkt 5, art. 8a § 1 pkt 8, 10, 11, art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że nieuzasadniony jest zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, mimo iż dokonano zajęcia środków, które zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nie podlegają zajęciu; nadto dokonanie zajęcia ruchomości przed doręczeniem tytułu wykonawczego, czy też tytułów wykonawczych zobowiązanemu, a okoliczności te wskazują bez wątpienia, że zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego jest uzasadniony; 4) art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu I instancji, że nieuzasadniony jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, mimo iż zarzut ten jest zasadny, a zawieszenie działalności gospodarczej przez zobowiązanego było następstwem dokonania zajęcia egzekucyjnego (wcześniej zabezpieczającego), w tym w szczególności poprzez zajęcie rachunków bankowych, surowców zobowiązanego oraz środków transportu; 5) art. 54, art. 26 § 1 § 4 i § 5, art. 32 oraz art. 98 § 2 u.p.e.a. poprzez: a) uznanie, że dokonanie czynności zajęcia ruchomości przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego czy też tytułów wykonawczych i niedoręczenie tychże tytułów wykonawczych przy dokonaniu tej pierwszej czynności wobec zobowiązanego było prawidłowe i b) nieuchylenie czynności zajęcia; 6) art. 54 i art. 97 § 2 w zw. z art. 8 § 1 pkt 4 i pkt 5, art. 97 § 2 w zw. z art. 8a § 1 pkt 8, 10, 11 u.p.e.a. poprzez uznanie, że czynności zajęcia były dokonane prawidłowo, mimo iż organ egzekucyjny dokonał zajęcia narzędzi i przedmiotów niezbędnych do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, surowców niezbędnych do tej pracy na okres 7 dni oraz przedmiotów niezbędnych do wykonywania przez niego zawodu, a nadto przedmiotów niezbędnych do pracy w rolnictwie, które to ruchomości zgodnie powołanymi przepisami nie podlegają zajęciu; 7) art. 64 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska, że nieuzasadniony jest zarzut błędnego naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego i niedopuszczalne prowadzenie w tym zakresie postępowania egzekucyjnego, mimo iż zarzut był uzasadniony, mając na uwadze zwłaszcza zarzut co do nieistnienia obowiązku, którego dotyczy egzekucja; nadto działanie przez organ z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów państwa, a w związku z tym naruszenie zasady praworządności; uchylenie części skutków tych naruszeń jest możliwe przez nienaliczenie, czy też względnie umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]. w całości, jak również uchylenie wystawionych przez ten organ tytułów wykonawczych z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W przedmiotowej sprawie zarzuty oparto na podstawie art. 33 pkt 2, pkt 6 i pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pozostałe zarzuty (z art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a.) zgłoszone przez stronę stanowiły przedmiot odrębnego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., który wydał postanowienie z dnia [...]. Nr [...], a które zostało utrzymane w mocy na skutek wniesionego przez stronę zażalenie. II. Odnośnie do pierwszego zarzutu sprowadzającego się do tego, że tytuły wykonawcze zostały doręczone po dacie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a ponadto brak jest wymagalności obowiązku z uwagi na złożone wraz ze skargami na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, wnioski o ich wstrzymanie, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Podać należy, że organ podnosi, iż w dniu [...]. zostało bankowi doręczone zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych skierowano do skarżącego także w dniu [...]. Przesyłka ta była awizowana i została odebrana w dniu [...]. Tych okoliczności strona nie kwestionuje. Nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z dniem [...]. Powyższe zagadnienie należy ocenić na podstawie art. 26 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Mając na uwadze przywołany stan faktyczny oraz przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, czyli zachodzi przypadek z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Tych ustaleń nie zmienia fakt, że w tej dacie (tj. [...].) nie były jeszcze doręczone tytuły wykonawcze. Oczywiście nie budzi wątpliwości, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Podać należy, że tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu [...]. Okoliczność, że na skutek awizowania przesyłki z tytułami wykonawczymi zostały one doręczone później niż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności u dłużnika nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca bowiem przewidział taką sytuację, w której najpierw doręczane jest bankowi zawiadomienie o zajęciu, a później następuje doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanemu i pomimo tego dochodzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji w dniu [...]. i tego momentu nie zmienia okoliczność doręczenia tytułów wykonawczych w późniejszej dacie. Zajęcia ruchomości (w dniu [...].) dokonano zatem już po wszczęciu egzekucji. Organ wyjaśnił, że w dniu zajęcia ruchomości tytuły wykonawcze były w dyspozycji operatora pocztowego, niemniej jednak zostały te czynności dokonane w trakcie już wszczętej egzekucji. W zakresie zatem zarzutu naruszenia art. 32 u.p.e.a. należy stwierdzić, że nie stanowi on podstawy do uwzględnienia skargi. Na podstawie tego przepisu, organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. W doktrynie podnoszone jest, że pojawia się pytanie, jakie skutki powoduje niedoręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego po podjęciu już szeregu czynności egzekucyjnych. Wykładnia art. 32 oraz szeregu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (np. art. 122 § 1 pkt 1, art. 128 § 1 pkt 1, art. 139 § 1 pkt 1, art. 143 § 1 pkt 1, czy art. 150 §1 pkt 1) prowadzi do wniosku, że brak doręczenia zobowiązanemu tego tytułu nie prowadzi do nieważności podjętych czynności egzekucyjnych. Jednakże w każdej takiej sytuacji należy niezwłocznie doręczyć zobowiązanemu odpis tytuł wykonawczego, jak wskazuje ustawodawca w art. 32 – "o ile nie został wcześniej doręczony" (zob.: Postępowanie egzekucyjne w administracji – komentarz pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wyd. C.H.Beck, W-wa 2011, s. 188). Powyższy pogląd tut. Sąd podziela. Dodatkowo zauważyć należy, że na czynności egzekucyjne zobowiązanemu przysługiwał odrębny środek prawny jakim jest skarga. W ocenie tut. Sądu brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu z tej przyczyny, że wraz ze skargami na decyzje administracyjne zostały złożone wnioski o ich wstrzymanie. Istotne w sprawie jest, że organ odmówił wstrzymania wykonania decyzji, natomiast na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ nie otrzymał z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowień, którymi wstrzymano by wykonanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Stosownie do art. 61 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Sąd zauważa, że warunkiem uznania zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. jest odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, bowiem wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie wywołuje jeszcze skutku na gruncie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postaci przeszkody do wszczęcia lub prowadzenia egzekucji. Warunkiem zawieszenia już wszczętego postępowania egzekucyjnego jest uprzednie wstrzymanie wykonania decyzji (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Przepisy tej ustawy ściśle określają przypadki, w których następuje zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a wśród tych przyczyn ustawodawca nie wymienił okoliczności złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Fakt złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie jest wystarczający do skutecznego domagania się uznania zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Wyłącznie akt administracyjny w postaci postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji wydany przez organ podatkowy lub sąd administracyjny mógłby odnieść pozytywny skutek dla zobowiązanego w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że okoliczność ta nie jest rozpatrywana w kontekście zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., skoro ten zarzut był przedmiotem odrębnego rozpoznania. III. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niedopuszczalności środka egzekucyjnego, tj. zajęcia: wkładów oszczędnościowych na rachunku w P. S.A., dopłat wypłacanych przez ARiMR przekazywanych na rachunek w B. S.A. oraz zajęcia ruchomości w postaci narzędzi i przedmiotów niezbędnych do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, surowców niezbędnych do pracy na okres 7 dni oraz przedmiotów do wykonywania zawodu oraz przedmiotów niezbędnych do pracy w rolnictwie. Odnośnie do niedopuszczalności środka egzekucyjnego podać należy, że powyższy zarzut powinien być skierowany przeciw stosowaniu przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych nie przewidzianych przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do realizacji obowiązków pieniężnych i niepieniężnych. Jeśli zatem organ egzekucyjny zastosował wobec zobowiązanego środek egzekucyjny przeznaczony w przepisach prawa do egzekucji danego rodzaju należności, to brak jest podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności środka egzekucyjnego (zob: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20.11.2007 r., sygn. akt I SA/Gl 264/07, również wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.11.2012 r., sygn. akr I SA/Lu 726/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22.03.2012 r., sygn. akt. III SA/Łd 1128/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.04.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 26/12). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarówno egzekucja z rachunku bankowego, z ruchomości - są środkami przewidzianymi w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., a zatem są dopuszczalne. Odnośnie do zajęcia rachunku bankowego wskazać trzeba, że ten środek egzekucyjny - co do zasady - należy do najczęściej stosowanych i najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, a wybór tego środka egzekucyjnego nie narusza zasady stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku w połączeniu z zasadą stosowania najmniej uciążliwego środka. Sąd wskazuje, że w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego strona zostaje ograniczona w prawie pobierania środków z tego rachunku i udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, ale jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego w żaden sposób nie niweczy też ochrony przed egzekucją, ustanowionej przez ustawodawcę na rzecz np. wynagrodzeń za pracę, wkładów oszczędnościowych. Sąd wskazuje, że stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 9 lutego 2000 r.; sygn. akt I SA/Gd 213/98, LEX nr 40392). Okoliczność zatem, że na rachunku są środki przeznaczone na utrzymanie rodziny, czy też wkłady oszczędnościowe, nie oznacza braku podstaw do zajęcia takiego rachunku. W zakresie środków unijnych na rachunku bankowym strona powołuje się m.in. na regulacje prawa wspólnotowego oraz art. 32 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. Nr 98, poz. 634 ze zm.), zgodnie z którym należności ustalane w drodze decyzji administracyjnej lub wierzytelności wynikające z umów z tytułów płatności określonych w odrębnych przepisach, realizowanych przez Agencję ze środków publicznych pochodzących z funduszu Unii Europejskiej oraz krajowych środków publicznych przeznaczonych na ich współfinansowanie, nie podlegają zajęciu na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego oraz przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu, przepis ten należy odnosić do sytuacji, w której organ zmierzałby do zajęcia tych należności będących jeszcze w gestii ARiMR, ale już przyznanych decyzją. Rozważenia jednak wymaga, czy można zająć rachunek, który służy do obsługi wyłącznie środków unijnych. Zdaniem tut. Sądu, zagadnienie to wymagało analizy na gruncie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., na podstawie którego nie podlegają egzekucji administracyjnej środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji oraz środki pochodzące z płatności w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich otrzymanych w formie zaliczki. Okoliczność, że na danym rachunku znajdują się środki, które nie podlegają egzekucji administracyjnej nie oznacza, iż środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w ogóle jest niedopuszczalny. Jeżeli natomiast na rachunku znajdują się środki, które nie podlegają egzekucji np. wkłady oszczędnościowe (art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), czy środki unijne (art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a.), to oznacza, iż egzekucja z tych środków jest wyłączona, bank nie może ich przekazywać w ramach zajęcia, jednakże sam rachunek może być zajęty. Zauważyć należy, że obok wkładów oszczędnościowych na danym rachunku mogą znajdować się także inne środki pieniężne, co do których nie ma wyłączenia spod egzekucji. Organ podniósł także okoliczność, że B. nie przekazał jakichkolwiek kwot tytułem zajęcia. Strona natomiast powołuje się na przesłanki wyłączenia środków pieniężnych spod egzekucji administracyjnej, jednakże nie wykazuje np., że rachunek został wyodrębniony wyłącznie do środków, o których mowa w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., czy też, iż wbrew twierdzeniom organu takie środki zostały przekazane tytułem kwestionowanego zajęcia. W konsekwencji trudno też stawiać zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych. Podnieść się godzi, że wysokość dochodzonych należności podatkowych wynosi ok. [...] zł i znacznie przekracza posiadany majątek skarżącego. Jak podał organ, a strona skarżąca tego nie kwestionuje w wyniku czynności egzekucyjnych z rachunku w P. S.A. uzyskano wyłącznie kwotę [...] zł. Ponadto z dniem [...]. umowa rachunku firmowego w tym B. wygasła. W przedmiocie niedopuszczalności zajęcia ruchomości, podać należy, że stosownie do art. 8 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie podlegają egzekucji narzędzia i inne przedmioty niezbędne do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, z wyłączeniem środka transportu, oraz surowce niezbędne do tej pracy na okres 7 dni. Trafnie organ podnosi, że strona zawiesiła działalność gospodarczą na okres od [...]. do [...]. (hurtowa sprzedaż odpadami złomu). Stosownie do art. 14a ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 14a ust. 4 tej ustawy w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca: 1) ma prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 2) ma prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej; 3) ma prawo zbywać własne środki trwałe i wyposażenie; 4) ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej; 5) wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa; 6) ma prawo osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej; 7) może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą. W konsekwencji trudno mówić o uniemożliwieniu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zajęcie rzeczy ruchomych, skoro działalność ta nie jest faktycznie wykonywana, przy czym zawieszenie poprzedzało zajęcie rzeczy ruchomych. Organ także wskazał na dokonanie zajęcia samochodu ciężarowego, przyczepy towarowej oraz kontenerów, które pozostawiono pod dozorem skarżącego. W związku z tym, nie można także uznać, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Nawet jeżeli weźmie się pod uwagę okoliczność, że skarżący prowadzi nadal działalność rolniczą, to ww. rzeczy ruchome nie są wymienione w art. 8a § 1 u.p.e.a., a w szczególności w pkt 4, pkt 8-12, na podstawie których jeżeli zobowiązanym jest rolnik prowadzący gospodarstwo rolne, egzekucji nie podlegają również: 1) jeden pług, jeden zespół bron, jeden kultywator, jeden kierat, jedna sieczkarnia, jeden wóz, jedne sanie robocze; 2) jeden ciągnik na 25 ha powierzchni gruntów, nie mniej jednak niż jeden ciągnik na gospodarstwo rolne, wraz z urządzeniami towarzyszącymi niezbędnymi do uprawy, pielęgnacji, zbioru i transportu ziemiopłodów; 3) jeden silnik elektryczny; 4) podstawowe maszyny i narzędzia rolnicze w ilości niezbędnej do pracy w gospodarstwie rolnym zobowiązanego; 5) podstawowy sprzęt techniczny niezbędny do zakończenia cyklu danej technologii produkcji w gospodarstwie specjalistycznym zobowiązanego; 6) zapasy paliwa i części zamienne niezbędne do normalnej pracy ciągnika i maszyn rolniczych na okres do zakończenia cyklu produkcyjnego; W konsekwencji organ nie dokonał zajęcia rzeczy, które zostałyby wymienione w przywołanym art. 8a § 1 u.p.e.a., a zatem zastosowano dopuszczalny i niezbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Podnieść należy, że organ uwolnił od zajęcia część rzeczy ruchomych, pozostałe rzeczy ruchome nadal są w posiadaniu i pod dozorem skarżącego, który ma prawo z nich korzystać i je użytkować. Jeszcze raz podkreślić należy, że katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych został określony w art. 1a pkt 12a u.p.e.a. (skonkretyzowany w dziale II ustawy) i obejmuje egzekucję m.in. z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego lub ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych, z ruchomości, nieruchomości, z ułamkowej części nieruchomości oraz użytkowania wieczystego. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, nie można było uznać, że zastosowane środki egzekucyjne są niedopuszczalne lub zbyt dolegliwe. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Egzekucję bowiem wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 ustawy). Stosownie zaś do treści art. 28 powyższej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, a nie zobowiązany. W przedmiotowej natomiast sprawie strona skarżąca faktycznie kwestionuje prawie wszystkie środki egzekucyjne służące egzekucji należności podatkowych, w tym zajęcie ruchomości oraz rachunków bankowych. Przy czym (w stosunku do postępowania zabezpieczającego) jeszcze bardziej ogranicza możliwość zastosowania środków egzekucyjnych poprzez zamknięcie rachunku bankowego, czy zawieszenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie nie wskazuje majątku, z którego miałoby dojść do zaspokojenia wierzyciela, praktycznie takim majątkiem nie dysponuje, zajęte ruchomości wraz ze środkami na rachunkach bankowych stanowią niewielką wartość w stosunku do dochodzonych należności ok. [...] zł. Żąda natomiast uwolnienia od zajęcia rachunków bankowych i rzeczy ruchomych, kwestionując praktycznie dokonane czynności egzekucyjne i tym samym uczynienie już obecnie całkowicie bezskutecznym postępowanie egzekucyjne. III. Za całkowicie nietrafny należy uznać zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia w tytułach wykonawczych kosztów egzekucyjnych. Zauważyć należy, że zakres sprawy rozstrzyganej przez organy nakreśla art. 33 u.p.e.a., a wśród przesłanek wynikających z tego artykułu, nie wymienia się badania wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka