I SA/Łd 313/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 313/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą R. B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2008 r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2008r. R. B. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług w zakresie architektury, inżynierii i doradztwa technicznego; był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W I i IV kwartale 2008r. obniżył podatek należny o podatek naliczony VAT wynikający z faktur zakupu nr [...] z 7 marca 2008r. oraz nr [...] z [...] r., na których jako sprzedawca widniała Spółka z o.o. "A" z siedzibą w Ł. W ocenie organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Faktura VAT z 7 marca 2008r. nr [...] z kwotą netto 30.000,00 zł i podatkiem od towarów i usług 6.600,00 zł, opisywała usługę "Projekt Technologii [...]". Z kolei fakturę VAT z [...] r. nr [...] z kwotą netto 80.000,00 zł i podatkiem od towarów i usług 17.600,00 zł, opisano jako "Odkrywki budowlane, odkrywki konstrukcyjne, inwentaryzacja budynków w szpitalu A w Ł. ul. A159". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają zasadność przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Spółka z o.o. "A" nie mogła wykonać samodzielnie czynności opisanych spornymi fakturami. W przypadku faktury VAT z 7 marca 2008r., dotyczącej nabycia projektu obiektu – Zakładu A, P, D. utrzymywał, że prace opisane tą fakturą wykonał osobiście. Jednak w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. twierdzenie to - w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami zwykłego doświadczenia życiowego – nie może być prawdziwe. Spółka z o.o. "B" w 2008r. - poza sekretarką - nie zatrudniała żadnych osób. P. D. posiada jedynie wykształcenie zawodowe stolarsko-budowlane i nie miał żadnych uprawnień budowlanych. Czynności sporządzenia projektu miały zostać wykonane na podstawie wytycznych przekazanych przez R. B., na podstawie informacji znajdujących się w internecie i literaturze oraz przy merytorycznej pomocy W. S., z wykształcenia inżyniera architekta. Jednakże inwestor – T. G., który miał nabyć przedmiotowy projekt, zeznał w dniu [...]r., że sporne prace wykonał osobiście R. B. To jemu inwestor przekazał wszelkie wytyczne techniczne na temat projektu. Wszelkie rozmowy w tym zakresie (początkowo poza kwestią malarni) prowadzone były z R. B.. T. G. nie zna P. D., a ponadto stwierdził, że do wykonania projektu należy posiadać odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje - dane zawarte w tym projekcie nie mogły być stworzone przez "laika" na podstawie danych z internetu. Ponadto organ odwoławczy wskazał na zeznania P. D., któremu przy wykonywaniu projektu pomocy merytorycznej udzielić miał W. S.. Jednakże osoba ta podczas przesłuchania, które odbyło się w dniu [...]r., nie potwierdziła uczestnictwa oraz faktu konsultacji w tej sprawie z P. D.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto – wskazując na wyjaśnienia R. B., że podatnik za przygotowany projekt nie wystawił faktury sprzedaży na rzecz inwestora z przyczyn nie zrealizowania inwestycji. W przypadku faktury VAT z [...]r. P. D. - właściciel i Prezes Spółki "A", jednoznacznie stwierdził podczas przesłuchania, które odbyło się w dniu 27 lutego 2013r., że wszystkie czynności wymienione na fakturze wykonywały z jego ramienia dwie firmy: K, K. - firma "C" i J. M.– "D". On sam nigdy nie był na terenie Szpitala, gdyż jego obecność nie była tam potrzebna. Wszystkie prace wykonały ww. firmy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. bezspornym w sprawie jest, że tych czynności nie wykonały dwie wskazane przez P. D. firmy. J. M. prowadzący firmę "D" w 2008r. nie zatrudniał żadnych pracowników, a w ewidencji nabyć tej firmy jedynymi dostawcami robót budowlanych była Spółka z o.o. "A" oraz firma PHU "E" W. D.. Zatem trudno sobie wyobrazić sytuację w której Spółka z o.o. "A" zleca wykonanie określonych prac firmie "D", zaś ta następnie - z powrotem - zleciła ich wykonanie Spółce z o.o. "A". Również udział w realizacji tych prac firmy "E" jest niemożliwy, gdyż jak zeznał W. D. nigdy nie wykonywał żadnych prac, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sprzętu do wykonywania robót budowlanych, a zajmował się jedynie wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz firm prowadzonych przez P. D. W odniesieniu do drugiego z podmiotów, który miał być podwykonawcą Spółki z o.o. "A" ustalono, że pan K. K. przebywał na terenie Szpitala przez trzy dni: w piątek podczas jego pobytu prace prowadziły 4 osoby, które łącznie wykonały 10-12 odkrywek fundamentów. Osoby te w trakcie wykonywania tych prac nie były pracownikami firmy "C". Podczas kolejnych dwóch dni żadne prace nie były już prowadzone, tj. w poniedziałek na terenie Szpitala pojawiła się tylko jedna z osób prowadzących uprzednio prace, w związku z czym pan K. K. odstąpił od wykonywania prac, o czym poinformował P. D.. Podczas wizyty w kolejnym dniu, tj. we wtorek K. K. za wykonane prace otrzymał wynagrodzenie w wysokości 250,00 zł - 300,00 zł, które podzielił pomiędzy siebie i pozostałe cztery osoby, które brały udział w pracach. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że P. D. oraz K. K. na terenie inwestycji w Szpitalu im. A w Ł. mogły łączyć jakieś relacje gospodarcze. Relacji tej nie należy jednak w żadnym wypadku łączyć z wystawioną sporną fakturą, dlatego że K. K. był podwykonawcą - w powszechnie rozumianym tego słowa znaczeniu - działającym na zlecenie swojego zleceniodawcy, realizującym kompleksową usługę. Prace opisane sporną fakturą dotyczyły szeregu różnych czynności, natomiast wykonanie kilku lub kilkunastu odkrywek fundamentów było jedynie ich drobną częścią, zresztą odpowiednio do tego faktu wycenioną, tj. 250,00 zł - 300,00 zł, w porównaniu do wartości całej faktury 80.000,00 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik R. B. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [....] nr [...] wystawionymi przez spółkę z o.o. A, skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z wystawionych faktur, podczas gdy skarżącemu takie prawdo przysługiwało; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niezasadne zastosowanie i przyjęcie, że faktury nr [...] z 7 marca 2008 r. i nr [...] z 31 października 2008 wystawione przez "A" Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy - jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego - czynności te zostały faktycznie dokonane i stanowiły podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez: przyjęcie, że przywołane w ramach uzasadnienia decyzji dowody jednoznacznie potwierdzają zasadność przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska w zaskarżonej decyzji, tj. że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług" (s. 10 uzasadnienia decyzji), podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace objęte sporną fakturą faktycznie zostały wykonane, zatem powołany przepis nie znajduje zastosowania; przyjęcie, że spółka "A" nie mogła wykonać samodzielnie czynności opisanych sporną fakturą (s. 10 uzasadnienia decyzji), podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace zostały wykonane przez "A" Sp. z o.o.; pominięcie, że skarżącemu przysługiwało uprawnienie do zlecania dalszym podmiotom (tzn. podzlecania) przyjętych we własnym imieniu i na własny rachunek zleceń (prac) oraz wynikające z zasady swobody umów uprawnienie do dokonania wyboru kontrahenta, według ustalonych przez siebie w sposób dowolny kryteriów; dokonywanie oceny wiedzy i kwalifikacji P. D., z przekroczeniem kognicji i mimo nieposiadania w powyższym zakresie wiedzy specjalistycznej przez organ podatkowy oraz na tej podstawie przyjęcie, że prace objęte kwestionowaną fakturą faktycznie nie zostały wykonane; uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji, który zakwestionował zlecenie wykonania czynności wymienionej na fakturze nr [...] z dnia [...] r. przez R. B. P.D.; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy, poprzez obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami nieprzesłuchania w charakterze świadka J. M., który zgodnie z zeznaniami świadka P. D. był jednym z dwóch podwykonawców wykonujących na rzecz "A" Sp. z o.o. prace objęte sporną fakturą; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez przyjęcie, że przywołane w decyzji dowody jednoznacznie potwierdzają zasadność przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, że faktury wystawione przez Spółkę "A" nie dokumentują rzeczywistości gospodarczych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodzi, że faktury VAT, w oparciu o które skarżący dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w okresie objętym kontrolą organu, były fakturami dokumentującymi wykonane prace na terenie Szpitala w Ł. przez spółkę "A" działającą poprzez podwykonawców; pominięcie przy ocenie materiału dowodowego, że skarżący przestawił organowi pełną dokumentację fotograficzną (a także skany, szkice inwentaryzacyjne) prowadzonych prac, wskazał także zakres prac jakie zostały wykonane, przedłożony został także dokument zlecenia, tj. dopełnił on wszystkich czynności, od których przepisy prawa uzależniają możliwość dokonania obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony; przyjęcie okoliczności, że podatnik nie znał tych podmiotów, które wykonywały prace w imieniu "A" Sp. z o.o. jest kolejną przesłanką zdającą się potwierdzać, że ww. faktura dotyczy czynności, które faktycznie nie miały miejsca (s. 15 decyzji), podczas gdy okoliczność, że skarżący nie wie kto imiennie wykonywał prace zlecone firmie "A" Sp. z o.o., nie stanowi dowodu w sprawie na to, że przedmiotowe prace nie były wykonywane przez "A" Sp. z o.o. bądź podwykonawców spółki "A"; pominięcie, że zakwestionowane przez organy prace wymagały zaangażowania dużej ilości osób współpracujących, w związku z czym fakt, że poszczególne osoby nie znają się wzajemnie z imienia i nazwiska (nie wiedzą np. kto jest właścicielem poszczególnych firm) w żadnym stopniu nie może świadczyć o tym, że "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. nie wykonywała prac na terenie Szpitala za pomocą podwykonawców; oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków przesłuchanych w toku innych postępowań, których akta załączono do akt nin. postępowania, tj. "A" Sp. z o.o. , "D" J. M. oraz PHU "E" W. D., podczas gdy zeznania W. D. w odniesieniu do transakcji zawieranych z "A" Sp. z o.o. pozostają bez związku z postępowaniem dotyczącym skarżącego, skarżący nie był stroną tych transakcji, a postępowanie prowadzone przeciwko W. D. miało zupełnie inny przedmiot niż postępowanie w niniejszej sprawie; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania świadków: P. K., P. K. oraz P. J., a także nieprzeprowadzenie konfrontacji skarżącego ze świadkiem J. P., bowiem świadkowie nie stawili się na wezwania bądź nie można było ustalić właściwego adresu, podczas gdy organ w zakresie swoich kompetencji ma obowiązek pozyskiwać materiał dowodowy wszelkim możliwymi sposobami, nie wyłączając pomocy, jaka może im zostać udzielona przez inne organy państwowe; - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 180 i 190 tej ustawy, poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania wyrażające się w szczególności w odmówieniu przez organ rozpoznający sprawę przeprowadzenia "konfrontacji" skarżącego ze świadkiem J. P., w sytuacji, w której skarżący pisemnie zgłosił potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu; włączenie jako materiału dowodowego protokołów zeznań świadka W. D., które były pozyskane w toku zupełnie innego postępowania, co uniemożliwiło skarżącemu możliwość zadawania świadkowi pytań, a w efekcie uniemożliwiło mu także możliwość realnej obrony swoich praw w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Rozważania prawne w tej sprawie należy rozpocząć od wskazania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma P. D. ("A") nie mogła wykonać żadnych prac projektowych i budowlanych na rzecz skarżącego, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty (usługi). Sam P. D. zeznał w dniu [...] r., że samodzielnie nie wykonywał zleconego projektu na rzecz T.G., jak również jego firma "A" nie bezpośrednio, ale poprzez podwykonawców wykonywała prace budowlane na terenie Szpitala im. A w Ł.. W odniesieniu do faktury z [...] r. nr [...] sam zamawiający projekt zeznał, że do jego sporządzenia wymagana była wiedza specjalistyczna. W związku z tym organy podatkowe uznając, że P. D. nie mógł samodzielnie zrealizować tego projektu, gdyż nie posiadał w tym zakresie odpowiedniego wykształcenia, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Także osoba mająca pomagać wystawcy faktury w sporządzeniu tego projektu – W. S., nie potwierdził tej okoliczności. Podkreślić również należy, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] z innego powodu, a mianowicie zakup tej usługi nie wiązał się z wykorzystaniem jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Sam skarżący w swoich wyjaśnieniach, jak i jego pełnomocnik na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. stwierdzili, że usługa udokumentowana tą fakturą nie została dalej odsprzedana; za przygotowany projekt nie wystawiono faktury sprzedaży na rzecz inwestora z przyczyn niezrealizowania inwestycji. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady więc odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Brak opodatkowania czynności związanej z zakupem tzw. "projektu" wyłącza zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury kosztowej. Także w odniesieniu do faktury z dnia [...] r. nr [...] organy podatkowe udowodniły, że firma "A" nie zrealizowała robót budowlanych zlecając te usługi innym podwykonawcom. W sposób szczegółowy opisano sposób prowadzenia działalności przez J. M. (firma "D"), który z kolei swoje roboty zlecał P. D. i firmie "E" W. D.. Ta ostatnia osoba została skazana prawomocnym wyrokiem za wystawianie nierzetelnych faktur sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyznał wprawdzie, że P. D. oraz K. K. (firma C) na terenie inwestycji w Szpitalu im. A w Ł. mogły łączyć jakieś relacje gospodarcze, jednakże słusznie uznano, iż nie można ich łączyć z wystawioną sporną fakturą, gdyż dotyczyła ona szeregu różnych czynności budowlanych, natomiast wykonanie kilku lub kilkunastu odkrywek fundamentów za kwotę 250,00 - 300,00 zł (jak zeznał K. K.) nie odpowiada całej kwocie wykazanej w fakturze - 80.000,00 zł. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące dokonania dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego, skoro sam skarżący, jako nadzorujący prace w imieniu swojej firmy, nie potrafił udowodnić wykonania spornych robót przez podwykonawców. Trudno zgodzić się zatem z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej przerzucił na podatnika ciężar dowodu wykonania przez firmę "A" zafakturowanych prac budowlanych, zwłaszcza, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to on powinien wykazać, że faktycznie zakupił usługę, którą następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udowodnienie, iż firmy "D" i "C" nie wykonały żadnych prac przygotowawczych w procesie budowlanym dla skarżącego spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ustaleń w tym zakresie nie mgły zmienić zeznania innych świadków, wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego, czy też konfrontacja skarżącego ze świadkiem J. P.. Pełnomocnik skarżącego nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót przygotowawczych jakie miała w procesie budowlanym zrealizować firma R. B.. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała pośrednio firma P. D. (A), a bezpośrednio firmy J.M. (D) i K. K. (C). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 2012) skargę należało oddalić. P.C.