II FSK 2702/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 139/14 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-427/13-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 139/14, oddalił skargę S. [...] sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że w dniu 12 września 2013 r. strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty poniesione w związku z budową rurociągu łączącego fabrykę strony skarżącej ze stacją uzdatniania wody znajdującą się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej w całości stanowią wydatki kwalifikowane w rozumieniu odrębnych przepisów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 397, z póżn. zm., dalej jako u.p.d.o.p.). We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Skarżąca spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na produkcji krzemionki w zakładzie produkcyjnym znajdującym się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia udzielonego w 2013 r. W tym celu zamierza nabyć działkę znajdującą się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a następnie wybudować i wyposażyć fabrykę, w której odbywać się będzie produkcja krzemionki. Aby prowadzić działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, poprzez działalność produkcyjną w fabryce, musi odprowadzać powstające w trakcie produkcji wody odpadowe, wykorzystując w tym celu m.in. rurociąg, który częściowo znajdować się będzie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (na działce Spółki) i częściowo poza tym terytorium. Rurociąg połączy fabrykę strony skarżącej ze stacją uzdatniania wody znajdującą się poza terytorium specjalnej strefy ekonomicznej. Wydatki poniesione w związku z budową rurociągu zostaną uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego i będą stanowić wydatki, o jakich mowa w pkt 1-6 § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U.2008.232.1548, dalej rozporządzenie strefowe). W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie, czy koszty poniesione w związku z budową rurociągu łączącego fabrykę skarżącej ze stacją uzdatniania wody w całości stanowią wydatki kwalifikowane w rozumieniu odrębnych przepisów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. będą budować limit dostępnej pomocy publicznej? Zdaniem skarżącej, koszty poniesione w związku z budową rurociągu stanowią w całości wydatki kwalifikowane w rozumieniu odrębnych przepisów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego i będą budować limit dostępnej pomocy publicznej. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Zdaniem organu koszty poniesione w związku z budową rurociągu łączącego fabrykę skarżącej ze stacją uzdatniania wody nie będą w całości stanowić wydatków kwalifikowanych w rozumieniu odrębnych przepisów, o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wydatki te tylko w części dotyczącej budowy rurociągu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, zwiększające limit dostępnej pomocy publicznej. Natomiast wydatki w części dotyczącej budowy rurociągu znajdującego się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie będą wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. I.3. W skardze na przedmiotową interpretację podatkową wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p w zw. z § 5 ust. 2 i § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego poprzez uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione w związku z budową rurociągu łączącego fabrykę skarżącej ze stacją uzdatniania wody nie będą stanowić w całości wydatków kwalifikowanych w rozumieniu odrębnych przepisów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zawężającej i niekorzystnej dla Spółki wykładni niejednoznacznego przepisu. I.4. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. I.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej właściwe przepisy, w szczególności § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się te koszty inwestycji które zostały poniesione na terenie strefy, rozumiejąc to pojęcie jako określony obszar, wyodrębnioną część terytorium, stanowiące specjalną strefę ekonomiczną, stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97, dalej ustawa strefowa ). Tym samym nie można uznać, iż w zakres tego pojęcia wchodzą wydatki na środki trwałe w postaci rurociągu znajdującego się poza terenem strefy rozumianego jako określony obszar i to niezależnie od tego czy dany środek trwały jest niezbędny dla funkcjonowania danego zakładu. Podkreślono, że przepisy mające zastosowanie w sprawie odwołują się do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. II. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię, tj. naruszenie: 1. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opisane w zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione na wybudowanie rurociągu łączącego fabrykę ze stacją uzdatniania wody, a znajdującego się częściowo poza specjalną strefą ekonomiczną nie stanowią w całości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą; 2. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1 w zw. z § 5 ust. 2 rozporządzenia strefowego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opisane w zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione na wybudowanie rurociągu łączącego fabrykę ze stacją uzdatniania wody, a znajdującego się częściowo poza specjalną strefą ekonomiczną nie stanowią w całości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą; 3. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia strefowego w zw. z art. 4 ust. 4 pkt 4 ustawy strefowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opisane w zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione na wybudowanie rurociągu łączącego fabrykę ze stacją uzdatniania wody a znajdującego się częściowo poza specjalną strefą ekonomiczną nie stanowią w całości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą; 4. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opisane w zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione na wybudowanie rurociągu łączącego fabrykę ze stacją uzdatniania wody a znajdującego się częściowo poza specjalną strefą ekonomiczną nie stanowią w całości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą; 5. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego w zw. z art. 12 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opisane w zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione na wybudowanie rurociągu łączącego fabrykę ze stacją uzdatniania wody a znajdującego się częściowo poza specjalną strefą ekonomiczną nie stanowią w całości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą; II. naruszenie przepisów postępowania,mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona interpretacja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem: 1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak przeprowadzenia analizy prawa wspólnotowego, przepisów Konstytucji oraz brak uwzględnienia celu zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w toku wykładni przepisów poddanych analizie w zaskarżonej interpretacji; gdyby Dyrektor IS przeprowadził postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z zasadą praworządności oraz zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, uwzględniłby w toku analizy prawa wskazane okoliczności, a w konsekwencji wydałby zapewne odmienną kierunkowo interpretację indywidualną; 2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej, tj. brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Spółki przedstawionej w skardze na zaskarżoną interpretację (brak rozpatrzenia całości sprawy). Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważności, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przytoczone zatem w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka wskazywała, że wydatki stanowiące koszty inwestycji poniesionej na budowę rurociagu w części znajdujacej się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, który jest niezbędny do funkcjonowania fabryki, należy uznać za wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 rozpoządzenia strefowego. Z kolei organ podatkowy uznał, że do wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy można zaliczyć wydatki na inwestycje zlokalizowane tylko na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast wydatki dotyczące inwestycji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie są wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem rozstrzygnięcia, czy koszty poniesione w związku z budową rurociągu łączącego fabrykę skarżącej ze stacją uzdatniania wody, znajdującego się częściowo poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, w całości stanowią wydatki kwalifikowane w rozumieniu odrębnych przepisów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.o.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie natomiast z § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika. Sąd pierwszej instancji uznając, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się te koszty inwestycji, które zostały poniesione tylko na terenie strefy, rozumiejąc to pojęcie jako obszar stanowiący specjalną strefę ekonomiczną, oparł się na wykładni językowej § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd wskazał, że kwestię ponoszenia wydatków inwestycyjnych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej regulowało rozporządzenie Rady Ministrów z 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U.2006.228.1667). Zgodnie z literalnym brzmieniem § 6 ust. 1 tego rozporządzenia "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...) poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy". Z dniem 24 lutego 2007 r. w wyniku nowelizacji § 6 został zmieniony przez § 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 1 lutego 2007 r. (Dz.U.2007.26.168) w ten sposób iż wprowadzono nowe brzmienie tego przepisu wskazując, iż "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...) poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia". Obecnie kwestię warunków uznania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy reguluje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, którego § 6 ust. 1 ma brzmienie takie jak ww. znowelizowane rozporządzenie. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wywiódł, że wykładnia językowa przepisu § 6 ust 1 prowadzi do wniosku, że pojęcie poniesienia wydatku w związku z realizacją inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, użytego w rozporządzeniu z 5 grudnia 2006 r. w pierwotnym jego brzmieniu nie jest jednoznaczne znaczeniowo z poniesieniem wydatków na inwestycję na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zakres pojęcia "poniesienie kosztu w związku z inwestycją na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" jest bowiem szerszy od "poniesienia kosztów inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Ustawodawca nowelizując przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia z 5 grudnia 2006 r., a następnie wprowadzając przepis w tym kształcie do przepisów rozporządzenia strefowego zawęził i uściślił znaczenie tego pojęcia wskazując, iż za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się te koszty inwestycji, które zostały poniesione na terenie strefy, rozumiejąc to pojęcie jako określony obszar, wyodrębnioną część terytorium, stanowiące specjalną strefę ekonomiczną, stosownie do art. 2 ustawy strefowej. Tym samym nie można uznać, iż w zakres tego pojęcia wchodzą wydatki na środki trwałe w postaci rurociągu znajdującego się poza terenem strefy, niezależnie od tego czy dany środek trwały jest niezbędny dla funkcjonowania danego zakładu. Takiemu wnioskowi odpowiada akcentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych zasada prymatu wykładni literalnej, która zresztą ma szczególnie istotne znaczenie przy wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania ( por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/2006 , Lex nr 286673, wyrok NSA z dnia11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1160/08 publik.: http://orzeczeni.nsa.gov.pl), a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że powszechność opodatkowania jest zasadą, a wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak, aby nie nadużyć intencji ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone i jasno wskazane. Argumentacja Spółki zawarta w skardze kasacyjnej sprowadza się natomiast do zarzutu, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił celu zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., bowiem mimo że rurociąg będzie znajdował się poza terenem strefy to wydatki ponoszone na jego budowę są niezbędne do poniesienia w celu prowadzenia działalności na terenie strefy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione wobec jednoznacznej treści tego przepisu, który dotyczy kosztów poniesionych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w rozpoznawanej sprawie, że dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie naruszył przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Obowiązkiem Sądu jest również odniesienie się do zarzutów skargi w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji sprostał wymogom stawianym uzasadnieniu wyroku w art. 141 § 4 P.p.s.a. W sposób wyczerpujący wyjaśniono przyczyny oddalenia skargi, odnosząc się do istoty rozstrzyganej sprawy. Podkreślić ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy sporządzone jest ono w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku i to naruszenie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uniemożliwiło stronie sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie jego kontroli. Ponadto oprócz polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałoby naruszenie art.141 § 4 P.p.s.a. Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego również nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ w zasadniczej mierze są one pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego i stanowią jedynie konsekwencję ich naruszenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.