I SA/Wr 760/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 2.917,00 (słownie dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej: strona/spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności licencyjnych i określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 22.734,00 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w wyniku badania ksiąg organ I instancji stwierdził, że spółka w 2008 r. wypłaciła firmie "B", tj. osobie prawnej, mającej siedzibę we W. należności w łącznej kwocie 113.671,55 zł. Należności dotyczyły czynszu za wynajem koparki gąsienicowej [...] . Powołując treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – przywołana dalej jako u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz.374) - przywołana dalej jako umowa [...] , organ kontroli skarbowej uznał, że spółka nie dopełniła obowiązku pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od dokonanych wypłat. Jednocześnie uznał, że w tym przypadku nie znajduje zastosowania stawka podatku wynikająca z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie stawki z umowy jest bowiem uwarunkowane udokumentowaniem miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych stosownym certyfikatem, a spółka przedłożyła jedynie zaświadczenie o wpisie do sekcji zwykłej z dnia 13 stycznia 2011r. wydane przez Izbę Handlu, Przemysłu i Rolnictwa w W., które nie może być uznane za certyfikat rezydencji. Organ powołując treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że podatek dochodowy z tego tytułu ustala się w wysokości 20% W odwołaniu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, że została wydana bez dostatecznego rozpoznania sprawy, organ podatkowy nie ustalił wszelkich okoliczności dotyczących rodzaju użytkowanej przez spółkę koparki oraz nie dokonał wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego. W ocenie spółki koparka będąca przedmiotem dzierżawy nie jest urządzeniem przemysłowym, lecz maszyną budowlaną. Organ podatkowy nie ocenił jaki konkretnie rodzaj koparki jest użytkowany przez spółkę, co jest o tyle istotne, że terminem koparka określa się maszyny służące zarówno do wydobywania surowców, jak i prowadzenia robót budowlanych. Zdaniem strony powyższą kwestię regulują przepisy szczegółowe w postaci rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, w którym koparki są sklasyfikowane w grupie 5 dział 8 - "maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych". Natomiast grupa 6 dział 5 zawiera katalog maszyn określony jako "urządzenia przemysłowe". W ocenie skarżącej najistotniejszy jest, do jakiego celu dane urządzenie jest używane. Dzierżawiona przez spółkę koparka konstrukcyjnie przystosowana jest do wykonywania wykopów pod fundamenty i prowadzenia prac ziemnych i do takich prac jest używana - jest więc klasycznym przykładem maszyny budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej ww decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w całej rozciągłości stanowisko organu, że wynajmowana koparka jest urządzeniem przemysłowym. Podkreślił, że ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Wyjaśniając sens tego pojęcia organ sięgnął do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak według "Słownika Języka Polskiego" /PWN Warszawa 1992 r., tom III, str. 619/ urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonania czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. W świetle takiego rozumienia omawianego terminu organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że koparkę zaliczyć należy do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy powołując orzeczenia sądów administracyjnych podkreślił, że nie ma znaczenia cel w jakim dane urządzenie zastało skonstruowane i do jakiego celu jest używane, gdyż powodowałoby to, że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Za niespójną uznał organ argumentację spółki, odwołującą się do przepisów dotyczących Klasyfikacji Środków Trwałych, wywodząc, że koparki używane do wydobycia surowców mineralnych – które w ocenie spółki są maszynami przemysłowymi - zaklasyfikowane są do grupy 5 do maszyn górniczych, a nie do urządzeń przemysłowych wymienionych w grupie 6. W skardze złożonej do Sądu, strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wadliwą wykładnię i zastosowanie przejawiające się uznaniem, że urządzeniem przemysłowym są także maszyny do robót ziemnych wykorzystywane w budownictwie w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia wyklucza uznanie urządzenia jakim jest koparka za przemysłowe, a nadto odwołanie się do języka powszechnego w miejsce istniejących regulacji prawnych czym naruszono jednocześnie przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 1 umowy polsko-włoskiej, przez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie przejawiające się uznaniem opłat za wynajem koparki gąsienicowej wykorzystywanej w budownictwie za należność licencyjną, podczas gdy przychód z wynajmu stanowi zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 umowy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.;w skrócie: o.p.) przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść strony skarżącej, skutkiem czego jest wydanie wadliwej nietrafnej decyzji. Zarzuciła także na naruszenie art. 122 i art. 191 o.p. przez zaniechanie ustalenia pełnego stanu faktycznego, w szczególności "w zakresie rozliczenia podatku od uzyskanego dochodu za 2008 r. przez kontrahenta z [...]" oraz zarzuciła naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. przez brak zamieszczenia pełnego wyczerpującego uzasadnienia zwłaszcza w zakresie pominięcia jako dowodu w sprawie certyfikatu potwierdzającego siedzibę kontrahenta na terytorium Republiki [...]. Spółka zarzuciła także ustalenie podatku w wysokości 20% zamiast 10%. W uzasadnieniu podobnie jak w odwołaniu strona wskazała, że wynajmowana koparka była wykorzystywana w budownictwie, tym samym nie powinna być traktowana jako urządzenie przemysłowe. Ponadto zarzuciła, że w niniejszej sprawie organ powinien zastosować wykładnię systemową, która nakazuje w pierwszej kolejności zbadać czy na podstawie innych przepisów tego samego aktu normatywnego można określić znaczenie danego pojęcia. Bez względu na wykładnię językową Klasyfikacja Środków Trwałych może być pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w przedmiotowej sprawie. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1330/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, że organ podatkowy ustalając pojęcie "urządzenia przemysłowego" podlegającego opodatkowaniu "u źródła" w myśl art. 21 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. prawidłowo sięgnął do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. Sąd wskazał, że według "Słownika Języka Polskiego" /PWN Warszawa 1992 r., tom III, str. 619/ urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonania czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Z kolei przymiotnik przemysłowy oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem stosowany w przemyśle. Urządzenie ma więc służyć wykonaniu określonej czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym, związanym z przemysłem – jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy [...]. W ocenie Sądu w składzie orzekającym sprawę sygn. akt I SA/Wr 1330/11, w świetle takiego rozumienia omawianego terminu koparkę zaliczyć należy do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Koparka nie należy bowiem do kategorii maszyn czy urządzeń wysokospecjalistycznych, które mają zastosowanie wyłącznie w budownictwie. Może być też wykorzystywana w przemyśle. Koparka jest maszyną powszechnie stosowaną, stąd wykorzystywana jest przy pracach ziemnych budowlanych, transportowych lub górniczych. Nie można zatem przyjąć wykładni proponowanej przez Spółkę, że istotny jest cel skonstruowania i używania koparki, gdyż prowadziłoby do sytuacji, w której określone urządzenie byłoby różnie kwalifikowane do celów podatkowych w zależności od przedmiotu działalności podatnika, w jednym przypadku jako urządzenie przemysłowe, w innym zaś jako maszyna budowlana. W obu przypadkach może to być ta sama gąsienicowa, jednonaczyniowa koparka hydrauliczna. Ponadto wskazano, że przyjęcie wąskiego rozumienia tego pojęcia, jakie przedstawiła Spółka, doprowadziłoby do sytuacji, w której należałoby wyłączyć z opodatkowania dochody uzyskiwane w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze szeregu urządzeń służących działalności gospodarczej będących własnością zagranicznych kontrahentów, a nie objętych podgrupą 65 "urządzenia przemysłowe". Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 820/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. W tezie wskazanego wyroku NAS stanął na stanowisku, iż przychód uzyskany z tytułu wydzierżawienia koparki gąsiennicowej wykorzystywanej w budownictwie nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki [...] z dnia 21 czerwca 1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, w składzie orzekającym badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności licencyjnych i określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 820/12, uchylającym zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1330/11, którym oddalono skargę strony. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy więc powtórzyć, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W badanej sprawie czynsz za wynajem koparki gąsiennicowej należny był nierezydentowi polskiemu z siedzibą we W. . Zastosowanie wobec tego – w zakresie unikania podwójnemu opodatkowaniu – będzie miała umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko - włoskiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności (art. 12 ust. 2 międzynarodowej umowy podatkowej). Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 międzynarodowej umowy podatkowej). Z zacytowanych uregulowań wynika, że pojęciem "urządzenie przemysłowe" posługuje się zarówno umowa [...], jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zakres tych pojęć jest jednak różny, gdyż w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pojęciem urządzenia przemysłowego objęto także środki transportu. Z uwagi na fakt, że stosownie do art. 3 ust. 2 umowy polsko – włoskiej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Z tego też powodu rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia/interpretacja użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, co usprawiedliwia odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei według Nowego Słownik Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749); urządzeniem jest rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". Dla oceny zakresu przedmiotowego w/w przepisu niezbędne jest także zinterpretowanie słowa "przemysłowy". Według Nowego Słownik Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 543) słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). W kontekście powyższych rozważań za nieuprawnioną należy uznać wykładnię "urządzenia przemysłowego" przyjętą przez organ podatkowy. Rozumienie szerokie tego pojęcia nie może bowiem pomijać przymiotnika "przemysłowego" i rozszerzać jego zakres na każdą inny sektor gospodarki. W tym zakresie należy podzielić zarzut skargi, sprowadzający się do błędnej, rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca w przepisie tym użył sformułowania "urządzenie przemysłowe" to nie jest uprawnionym pogląd, że przepis ten dotyczy każdego urządzenia, nawet nie będącego przemysłowym. Skład orzekający w sprawie podziela stanowisko WSA we Wrocławiu zajęte w prawomocnym wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd stwierdził, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest koparka wykorzystywana przez skarżącą w robotach budowlanych". Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 (System Informacji Prawnej LEX nr 1249627, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmując, że "Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorię "urządzenia technicznego". Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.". W kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wywodząc, że "(...) przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł oznacza natomiast produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". Reasumując, w ocenie Sądu, przychód uzyskany z tytułu wydzierżawienia koparki gąsiennicowej wykorzystywanej w budownictwie nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki [...] z dnia 21 czerwca 1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. Mając na uwadze powyższe zaskarżoną decyzję należało uchylić w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. Koszty zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu organ podatkowy zobowiązane są do zastosowania wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zawartej w niniejszym wyroku.