II FSK 2633/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 208/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 208/14) w sprawie ze skargi M. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 sierpnia 2013 r., ustalającą stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 21.573 zł z tytułu umowy darowizny środków pieniężnych otrzymanych od matki w 2009 r. w kwocie 117.500 zł. W dniu 15 maja 2013 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej: u.p.s.d., wezwał podatniczkę do udzielenia wyjaśnień dotyczących darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 235.000 zł. W odpowiedzi, w dniu 21 maja 2013 r. podatniczka oświadczyła, że darowizny od rodziców: w dniu 15 lipca 2009 r. w kwocie 25.000 zł oraz w dniu 28 sierpnia 2009 r. w kwocie 210.000 zł były dokonane z ich majątku wspólnego. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie spornego podatku. W dniu 31 maja 2013 r. podatniczka złożyła zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z pismem, w którym poinformowała, że zeznania dotyczą darowizn w kwocie 5.726 zł (darowizna w wysokości 25.000 zł pomniejszona o zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. oraz kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) oraz w kwocie 190.726 zł (darowizna kwoty 210.000 zł pomniejszona o zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy oraz kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy). Ponadto potwierdziła, że środki pieniężne nabyła w drodze darowizny od rodziców w oparciu o umowę ustną, z zamiarem bezpośredniego ich przeznaczenia na cele mieszkaniowe. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że doręczenie podatniczce wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 sierpnia 2012 r. w dniu 14 sierpnia 2012 r. zainicjowało wszczęcie wobec niej czynności sprawdzających (art. 270 O.p.). W ocenie organu II instancji przedmiotowa darowizna została ujawniona w toku czynności sprawdzających. Skoro ustawodawca wyposażył organ podatkowy w instrumenty wymienione w art. 274a § 1 O.p., tj. możliwość żądania złożenia wyjaśnień w sprawie m.in. przyczyn niezłożenia deklaracji (tu zeznania podatkowego w podatku dochodowym), to nie można zarzucić organowi podatkowemu, który stronę wezwał w dniu 7 sierpnia 2012 r., iż przekroczył uprawnienia z dyspozycji dotyczących czynności sprawdzających. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia z ewentualnymi zaleceniami określenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z zastosowaniem skali z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Strona zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 272 u.p.s.d., art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W uzasadnieniu wyjaśniła, że złożone przez nią oświadczenie było jedynie wskazaniem źródła pochodzenia środków pieniężnych, a nie świadomym działaniem w celu ujawnienia umowy darowizny, czy też powołaniem się na nią. Strona przyznała, że na moment przekazania środków pieniężnych przez rodziców bezpośrednio na konto sprzedającego, nie była świadoma, że może chodzić o darowiznę. W opinii skarżącej czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego faktycznie mieściły się w dyspozycji zawartej w art. 155 O.p., nie były to natomiast czynności sprawdzające w rozumieniu art. 272 O.p. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię tj. ograniczenie przedmiotowego zwolnienia w przypadku nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu wyłącznie do nabycia pierwotnego. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi to uznał, że są one nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie doszło do zawarcia i wykonania umowy darowizny. Stąd organy były uprawnione do zastosowania stawki podwyższonej, przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W niniejszej sprawie na fakt nabycia darowizny skarżąca powołała się przed organem podatkowym w piśmie z dnia 23 sierpnia 2012 r. w toku czynności sprawdzających, na wezwanie organu skierowane do skarżącej, z którego wynika, że na zapłatę części ceny nabycia nieruchomości skarżąca posiadała środki pieniężne pochodzące od H. i M. G., wskazując jednocześnie, że wcześniej nikt nie został poinformowany o tzw. umowie darowizny. Sąd uznał, że datą powstania obowiązku podatkowego jest, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., 23 sierpnia 2012 r. tj. dzień powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec powołania się przez skarżącą na fakt otrzymania darowizny w 2009 r. przed organem podatkowym w dniu 23 sierpnia 2012 r., tj. po otrzymaniu wezwania wystosowanego w trybie art. 274a O.p., w ramach czynności sprawdzających, zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. miało pełne uzasadnienie. Sąd dodał, że złożenie przez podatnika przed organem podatkowym, bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał darowiznę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., stanowi "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania darowizny. Powyższego nie zmienia fakt powołania się przez podatnika w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 274a O.p. Jak wynika z akt podatkowych skarżąca nie złożyła deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2006-2009 r., a jednocześnie zakupiła nieruchomość, co stało się przyczyną do wezwania jej do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. przyczyn niezłożenia zeznania rocznego o uzyskanych w 2006-2009 r. dochodach. Sąd uważa, że złożenie deklaracji i powołanie się na fakt otrzymania w 2009 r. darowizny nastąpiło po otrzymaniu pisma z dnia 7 sierpnia 2012 r., a więc w trakcie prowadzenia czynności sprawdzających. Podatniczka wywiodła skargę kasacyjną na wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżyła go w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 132, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. oraz art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i w związku z art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej dokonanych czynności organu podatkowego drugiej instancji i w konsekwencji uznanie za poprawnych de facto błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie przyjęcia, iż w sprawie miało miejsce "powołanie się" przez skarżącą na fakt otrzymania darowizny; art. 132, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 272 oraz art. 274a O.p. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej dokonanych czynności organu podatkowego II instancji i w konsekwencji uznanie za prawidłowe błędnych ustaleń, iż w zaistniałym stanie faktycznym czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiły czynności sprawdzające w rozumieniu art. 272 O.p. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że pod określeniem "powołanie się na darowiznę" należy rozumieć czynności wykonane przez podatniczkę; naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 272 oraz 274a O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że określenie "czynności sprawdzające" obejmują także czynności organu podjęte w niniejszej sprawie, które skutkowały uzyskaniem od podatniczki informacji o otrzymanej darowiźnie; naruszenie art. 3 §2 pkt 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 4a w powiązaniu z przepisami art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem owego przepisu w sprawie, czego konsekwencją było ustalenie podatku od spadków i darowizn, chociaż zastosowanie powinno mieć przewidziane tam zwolnienie podatkowe. Powołując się na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, który wydał skarżone orzeczenie. Alternatywnie zwrócił uwagę na zasadność wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z wywodzoną z zasady demokratycznego państwa prawnego zasadą proporcjonalności (adekwatności) uregulowania zawartego w art. 4a u.p.s.d. w zakresie, w jakim uzależnia fakt zwolnienia podatkowego darowizny pieniężnej od złożenia informacji SD- Z2 w sytuacji, w której darowizna została przekazana z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego i nie ma wątpliwości co do faktu jej dokonania, terminu jej wykonania, wysokości darowizny oraz stron umowy. Dyrektor Izby Skarbowej wystosował odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11 stwierdził niekonstytucyjność art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Natomiast w pozostałym zakresie przepis ten jest zgodny z Konstytucją RP. W art. 4a ust. 1 u.p.s.d. normodawca wprowadził zwolnienie podmiotowe nabycia rzeczy lub praw majątkowych członków najbliższej rodziny, jednakże nałożył na nich obowiązek zgłoszenia w ściśle określonym terminie, jak też udokumentowanie nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny. Z uzasadnienia projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736) wynika wyjaśnienie, że tak obowiązek zgłoszenia, jak i obowiązek udokumentowania, są warunkiem zwolnienia i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków finansowych. W analizowanym stanie faktycznym poza sporem jest fakt, że podatniczka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 21 sierpnia 2009 r. (data zwarcia umowy w formie aktu notarialnego), oraz że w dniach: 9 lipca 2009 r. i 28 sierpnia 2009 r. rodzice podatniczki dokonali darowizny środków pieniężnych na spłatę wartości nabytego lokalu. Zarówno darczyńcy, jak też obdarowana, nie zgłosili darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W tej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W przedmiotowym stanie faktycznym organ podatkowy, działając w ramach czynności sprawdzających (przepisy działu V O.p.), wezwał podatniczkę, pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r., do złożenia wyjaśnień na okoliczność posiadania źródeł przychodu za okres 2006-2009, w związku z niezłożeniem zeznań podatkowych za ten okres. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że czynności sprawdzające, stosownie do treści art. 272 O.p., wiążą się ściśle ze składanymi deklaracjami podatkowymi oraz wpłatami zadeklarowanych podatków, a ich celem jest sprawdzenie terminowości składanych deklaracji i wpłacenia podatków, a także formalna poprawność tych dokumentów i ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W trakcie tego postępowania organ podatkowy może żądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku (art. 272a § 1 O.p.). Udzielając wyjaśnień na okoliczność posiadania źródeł przychodu za okres 2006-2009 podatniczka w piśmie z dnia 23 sierpnia 2012 r. oświadczyła, że źródłem sfinansowania zakupionego przez nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego była darowizna od rodziców. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20 %. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego (art. 132, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 272 oraz art. 272a O.p.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przeprowadził szczegółową analizę i ocenę ustaleń, a także rozważań dokonanych przez organy podatkowe. To na tej podstawie zaakceptował stanowisko organów, że w sprawie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wypowiadając się co do meritum spornego zagadnienia, a należy zaznaczyć, że dyspozycja art. 272a § 1 O.p., jak też art. 4a ust. 1, art. 15 ust. 4, jak też art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jest całkowicie jasna w swej treści, Sąd pierwszej instancji zasadnie potwierdził prawidłowość przyjętego przez organy toku rozumowania. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.