I SA/Sz 208/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], ustalającą M. G. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu umowy darowizny środków pieniężnych otrzymanych od matki w 2009 r w kwocie [...] zł Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w toku czynności sprawdzających Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. (doręczonym w dniu 14 sierpnia 2012 r.) wezwał M.G. do złożenia wyjaśnień na okoliczność posiadania źródeł przychodu za lata 2006 - 2009, w związku z niezłożeniem zeznań w podatku dochodowym za wskazany okres. Podatniczka w piśmie z dnia 23 sierpnia 2012 r. oświadczyła, że nieruchomość przy ulicy [...] została zakupiona przez jej rodziców H. i M. G. ze środków uzyskanych ze sprzedaży ich mieszkania położonego w S. przy ul. [...]. Przelewu na konto sprzedającego w kwocie [...] dokonał H. G., (zaliczka), zaś pozostałą sumę [...] zł uiściła M. G.. Jednocześnie wskazała, że wcześniej nikt nie został poinformowany o tzw. umowie darowizny. W dniu 15 maja 2013 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. - działając na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) - wezwał podatniczkę do udzielenia wyjaśnień dotyczących darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł. W odpowiedzi, w dniu 21 maja 2013 r. podatniczka oświadczyła, że darowizny od rodziców: w dniu 15 lipca 2009 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu 28 sierpnia 2009 r. w kwocie [...] zł były dokonane z ich majątku wspólnego. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec podatniczki postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn dotyczące nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od matki. W dniu 31 maja 2013 r. (data nadania: 29 maja 2013 r.) podatniczka złożyła - wraz z wyrażeniem czynnego żalu - zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z pismem, w którym poinformowała, że zeznania dotyczą darowizn w kwocie [...] zł (darowizna w wysokości [...] zł pomniejszona o zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) oraz w kwocie [...] zł (darowizna kwoty [...] zł pomniejszona o zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy oraz kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy). Ponadto potwierdziła, że środki pieniężne nabyła w drodze darowizny od rodziców w oparciu o umowę ustną, z zamiarem bezpośredniego ich przeznaczenia na cele mieszkaniowe. Pomimo wcześniejszych oświadczeń, że darowizny pochodzą z majątku wspólnego rodziców podatniczka wykazała w zeznaniach kwoty i daty powstania obowiązku podatkowego wynikające z przedłożonych wcześniej kserokopii przelewów bankowych. Zarzuciła niezasadne powołanie przez organ w wezwaniu z dnia 15 maja 2013 r. przepisu art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnie pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (oświadczenie) strona zakwestionowała skuteczność wszczętego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe wobec niej, jako naruszającego art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł od matki podatniczki otrzymanej w 2009 r., na którą podatniczka powołała się przed organem podatkowym w dniu 23 sierpnia 2012 r. Organ podatkowy w związku z faktem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz przesłania zeznań podatkowych SD-3 przez podatniczkę w tej samej dacie (29 maja 2013 r.), uznał, że datą wszczęcia postępowania podatkowego była data złożenia zeznania podatkowego (wpływ do organu 31 maja 2013). Organ ustalił także, że data potwierdzenia odbioru ww. postanowienia to 10 czerwca 2013 r. W ocenie organu, skoro w przedmiotowej sprawie datą wszczęcia postępowania była data złożenia zeznania podatkowego, to wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie mogło ponownie wszcząć już wszczętego postępowania w tej samej sprawie, tym samym organ uznał argumentację strony przedłożoną w tym zakresie w postępowaniu. Jak wskazał organ, z ustaleń wynikało, że w okresie od 15 lipca 2009 r. do 28 sierpnia 2009 r. przekazano stronie przez rodziców M. i H. G. darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł. Przedmiotowa darowizna pochodziła z majątku wspólnego rodziców, zatem w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) powinna być ujęta kwota darowizny od matki – M. G. w wysokości [...] zł. Ustalono, iż środki uzyskane w drodze darowizny podatniczka przeznaczyła na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy [...]. Darowizna ta została powołana przez podatniczkę w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy, a należny podatek z tytułu otrzymania od matki ww. środków pieniężnych w 2009 r. nie został zapłacony. Podatniczkę zaliczono do I grupy podatkowej - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dla której kwota wolna wynosi [...] zł, co wynika z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji organ pierwszoinstancyjny zastosował przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wobec pozostałej kwoty – [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie w zakresie zastosowania [...] sankcyjnej stawki podatku oraz określenie podatku według skali podatkowej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołał obowiązujące mające zastosowanie przepisy prawa, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, ust. 4, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 155, art. 272, art. 272a, art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy i właściwie zastosował obowiązujące przepisy, zaś zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu wadliwej interpretacji art. 272 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że doręczenie podatniczce wezwania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 sierpnia 2012 r. w dniu 14 sierpnia 2012 r. zainicjowało wszczęcie wobec niej czynności sprawdzających. W ocenie organu II instancji, nie można zakwestionować prawidłowości stanowiska organu I instancji, iż przedmiotowa darowizna dokonana na rzecz podatniczki przez jej matkę w 2009 r. została ujawniona w toku czynności sprawdzających. Skoro ustawodawca wyposażył organ podatkowy w instrumenty wymienione w art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. możliwość żądania złożenia wyjaśnień w sprawie m.in. przyczyn niezłożenia deklaracji (tu zeznania podatkowego w podatku dochodowym), to nie można zarzucić organowi podatkowemu, który stronę wezwał w dniu 7 sierpnia 2012 r., iż przekroczył uprawnienia z dyspozycji dotyczących czynności sprawdzających. Odnośnie do kwestii naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na to, że w przepisie tym nie zostało wymienione ograniczone prawo rzeczowe jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego to brak jest podstawy prawnej uzasadniającej zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nabytych w drodze darowizny pieniędzy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nie więcej niż [...] zł w sytuacji przeznaczenia pieniędzy na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na tzw. rynku wtórnym - jak ma to miejsce w omawianym przypadku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia z ewentualnymi zaleceniami określenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z zastosowaniem skali z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - art. 272 ww. ustawy; - art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uzasadniając skargę Skarżąca w pierwszej kolejności opisała stan faktyczny sprawy, przytaczając treść art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 360/13. Wyjaśniła, że złożyła w dniu 23 sierpnia 2012 r. oświadczenie, które stanowiło tylko wyjaśnienie pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zatem oświadczenie to było jedynie wskazaniem źródła pochodzenia środków pieniężnych, a nie świadomym działaniem w celu ujawnienia umowy darowizny, czy też powołaniem się na nią. Strona przyznała, że na moment przekazania środków pieniężnych przez rodziców bezpośrednio na konto sprzedającego, nie była świadoma, że może chodzić o darowiznę. W związku z powyższym - w ocenie strony - błędne jest rozumowanie organu odwoławczego, jakoby podatniczka świadomie powołała się na fakt dokonania darowizny przedmiotowych środków pieniężnych przez rodziców, a takie powołanie stanowi jedną z przesłanek zastosowania sankcyjnej stawki podatku od spadków i darowizn. Podatniczka w skardze, wskazując na art. 15 ust. 4 ww. ustawy, przeanalizowała przesłanki, którymi powinien kierować się organ podatkowy stosując omawianą regulację prawną, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. W skardze podkreślono następnie, iż wobec Skarżącej nie prowadzono postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego ani kontroli podatkowej, w związku z ustaleniem podatku dochodowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast czynności Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w niniejszej sprawie - bez wątpienia związane z zamiarem ewentualnego obciążenia podatkiem z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogły być podjęte w ramach czynności sprawdzających ze względu na specyfikę opodatkowania tzw. "przychodów z nieujawnionych źródeł". W dalszej kolejności strona powołała art. 272 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca określił cel czynności sprawdzających, wskazując również na art. 274 - 277 tej ustawy regulujące zakres uprawnień organu, służących realizacji tego celu. W ocenie strony, żaden z tych przepisów nie stwarza podstaw do gromadzenia danych innych niż związane ze złożonymi deklaracjami. W opinii Skarżącej, powyższe prowadzi do stwierdzenia, że czynności Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. faktycznie mieściły się w dyspozycji zawartej w art. 155 Ordynacji podatkowej, nie były to natomiast czynności sprawdzające w rozumieniu art. 272 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast postępowanie wyjaśniające z art. 155 Ordynacji podatkowej nie zostało uwzględnione w hipotezie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji powyższego Skarżąca wyraziła stanowisko, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. niesłusznie uznał prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej. Skutkiem powyższego przyjęto również niewłaściwą interpretację przepisu art. 272 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona nie zgodziła się co do braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przytoczyła treść art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy oraz wskazała, że przedmiotem nabycia było faktycznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które istotnie jest prawem "słabszym" od typowego prawa własności, lecz w kontekście analizowanego zwolnienia nie ma to żadnego znaczenia ponieważ w tym przypadku należy posiłkować się dodatkowo wykładnią celowościową ww. przepisu. Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na gruncie założeń przedmiotowego zwolnienia ma taki sam cel jak nabycie wprost wymienionych w tym przepisie praw: cel mieszkaniowy. Przyznanie prawa do zwolnienia z tytułu przeznaczenia pieniędzy, np. na wkład budowlany do spółdzielni, przy jednoczesnej odmowie uznania takiego prawa w przypadku ich wydatkowania na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowi nieuzasadnione naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że w przypadku nabycia prawa własności mieszkania zwolnienie przysługuje zarówno w przypadku nabycia mieszkania na "rynku pierwotnym" jak i "na rynku wtórnym". Zdaniem strony taka wykładnia jest absurdalna i prowadzi do pominięcia celu, jaki przyświecał ustawodawcy podczas wprowadzania powyższego zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie ze wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2009, Nr 93, poz.768), dalej "u.p.s.d.", zasadą jest to, iż na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy. Reguła ta wynika z art. 5 ustawy. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. opodatkowaniu, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe. W doktrynie przyjmuje się, że darowizna obejmuje m.in. takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str. 799, S. Brzeszczyńska Podatek od spadków i darowizn, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 str. 49). Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Natomiast według art. 15 ust. 4 u.p.s.d nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki [...], jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Z brzmienia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od darowizn istotne jest, aby na fakt nabycia darowizny powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Nie każde więc ujawnienie przez organ podatkowy faktu nabycia darowizny może skutkować opodatkowaniem z zastosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki podatkowej. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt darowizny, od której nie zapłacono należnego podatku. Należy wskazać, iż unormowane w odrębnym dziale V Ordynacji podatkowej- czynności sprawdzające, stanowią rodzaj postępowania o najmniej sformalizowanym charakterze w porównaniu z kontrolą podatkową (dział VI) i postępowaniem jurysdykcyjnym (dział IV). W piśmiennictwie traktuje się czynności sprawdzające jako część kontroli podatkowej różniącą się od niej techniką postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przy dokonywaniu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 1111). W związku z tym określa się je jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Czynności sprawdzające zaliczono do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym i stanowią one typ postępowania quasi - kontrolnego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M Masternak: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002 r. s. 867). W art. 272 O.p. określa się trzy grupy celów, dla spełnienia których organy podatkowe pierwszej instancji powinny podejmować czynności sprawdzające. Po pierwsze dokonywanie oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków, do których należą składanie dokumentów, obejmujące pojęcie deklaracji, wpłacanie zdeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Po drugie czynności sprawdzające służą badaniu formalnej poprawności wymienionych dokumentów Po trzecie celem czynności sprawdzających może być również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Od 1 stycznia 2003 r. rozszerzono zakres czynności sprawdzających umożliwiając organom ich podejmowanie także w przypadku niezłożenia prawem przewidzianej deklaracji (art. 274a § 1 O.p.), wyjaśnienia wątpliwości związanych z poprawnością deklaracji z uwagi na rzetelność zawartych w niej danych (art. 274a § 2 O.p.). Z art. 274a § 2 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do poprawności deklaracji, z uwagi na rzetelność danych w niej zawartych, wówczas może skorzystać z czynności sprawdzających w celu wezwania składającego deklarację do udzielenia w wyznaczonym terminie niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Stosowanie art. 274a O.p. wymaga zachowania przez organy podatkowe odpowiedniej procedury. W szczególności w przypadku, o którym mowa w art. 274a § 2, to jest wzywając podmiot z uwagi na wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wskazania przyczyn kwestionowania rzetelności danych w niej zawartych. Przepis ten nadto obliguje organ do wyznaczenia w wezwaniu terminu do udzielenia wyjaśnień. W niniejszej sprawie na fakt nabycia darowizny Skarżąca powołała się przed organem podatkowym w piśmie z dnia 23 sierpnia 2012 r. w toku czynności sprawdzających, na wezwanie organu skierowane do Skarżącej, z którego wynika, że na zapłatę części ceny nabycia nieruchomości Skarżąca posiadała środki pieniężne pochodzące od H. i M. G., wskazując jednocześnie, że wcześniej nikt nie został poinformowany o tzw. umowie darowizny. W ocenie Sądu celem zamieszczenia w treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przesłanki niezapłacenia należnego podatku, jest zapobieżenie powoływaniu się przez podatników na niezgłoszoną darowiznę w toku postępowania w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł jako źródła finansowania wydatków. Konsekwencje takiej regulacji są oczywiste. Jeśli darowizna miała miejsce w rzeczywistości, a jedynie nie została zgłoszona do opodatkowania i nie odprowadzono od niej należnego podatku, jej ujawnienie (powołanie się na nią) podlega [... sankcyjnej stawce podatku przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W rozpoznawanej sprawie doszło właśnie do sytuacji opisanej wyżej, gdyż organy obu instancji, co należy podkreślić z całą mocą, zasadnie przyjęły, że doszło do zawarcia i wykonania umowy darowizny. Stąd były uprawnione do zastosowania stawki podwyższonej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 u.s.d. przyjdzie wskazać, że jego rozpoznanie wymaga – jak zasadnie podniósł organ odwoławczy – przede wszystkim prawidłowego określenia daty/momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej przez Skarżącą darowizny. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przewiduje w szczególnych okolicznościach powstania obowiązku podatkowego na nowo, bowiem według tego przepisu, jeżeli nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W badanej sprawie na fakt otrzymania od rodziców darowizny w 2009 r. w kwocie łącznie [...] zł, Skarżąca powołała się przed organem w piśmie z 23 sierpnia 2012 r., a więc w tej dacie powstał obowiązek podatkowy, czego strona Skarżąca zdaje się nie podważać. Główna argumentacja skargi dotyczy bowiem zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d., który stanowi, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki [...], jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku między innymi czynności sprawdzających, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Zdaniem Skarżącej w ramach postępowania prowadzonego w oparciu o były przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2010, poz. 307 ze zm) dalej "up.d.o.f." (TK stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn.. akt K 1809) nie było dopuszczalne podejmowanie czynności sprawdzających. Istota zatem problemu dotyczy prawnej skuteczności podjętych w ramach czynności sprawdzających działań. W ocenie Sądu nie jest możliwe – jak podnosi Skarżąca – zakwestionowanie podjętych przez organy czynności sprawdzających z dwóch powodów: - pierwszy to taki, że wezwanie skierowane do Skarżącej dotyczyło braku złożenia deklaracji o uzyskanych w latach 2006-2009 r. dochodach (art. 274a O.p.); - drugi to taki, że nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006-2009 r. w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy wobec powołania się przez Skarżącą/podatnika na fakt otrzymania darowizny w 2009 r. przed organem podatkowym (Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.) w dniu 23 sierpnia 2012 r., tj. po otrzymaniu wezwania wystosowanego w trybie art. 274 a O.p. tj. w ramach czynności sprawdzających, zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. miało pełne uzasadnienie. W orzecznictwie przyjmuje się, że złożenie przez podatnika przed organem podatkowym, bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał darowiznę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania darowizny. Powyższego nie zmienia fakt powołania się przez podatnika w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych (tak wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Po 7/12, publ. SIP Lex nr 1168105). Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez organy podatkowe art. 274 a O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku (§ 1). Z kolei stosownie do § 2 powołanego artykułu, w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Jak wynika z akt podatkowych Skarżąca nie złożyła deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2006-2009 r., a jednocześnie zakupiła nieruchomość, co stało się przyczynkiem do wezwania Jej we wskazanym już piśmie z dnia 7 sierpnia 2012 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. przyczyn niezłożenia zeznania rocznego o uzyskanych w 2006-2009 r. dochodach. Twierdzenie zatem, że organ naruszył w/w przepis – w świetle niekwestionowanych przez Skarżącą okoliczności – jest bezzasadne. Skoro bowiem, na zasadzie tego przepisu organ może żądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji (w sytuacji, gdy okoliczność niezłożenia deklaracji PIT za 2006-2009 r. nie była sporna) zarzut naruszenia tego przepisu pozostaje bezzasadny, a co się z tym wiąże jego zasadności nie mógł uwzględnić orzekający w sprawie Sąd. Nie ma też racji Skarżąca podnosząc, że złożenie deklaracji SD – 3 nie nastąpiło w ramach czynności sprawdzających. Przeciwny wniosek wynika z analizy przedłożonych Sądowi akt podatkowych. Jak już bowiem wskazano czynności sprawdzające zostały podjęte przez organ podatkowy na podstawie pisma z dnia 7 sierpnia 2012 r., a Skarżąca w ramach wykazania, że uzyskany w 2009 r. dochód pochodził z darowizny, złożyła w dniu 29 maja 2013 r. (data nadania) do organu I instancji pismo zatytułowane Czynny żal a wraz z nim deklarację SD – 3. Wbrew zatem twierdzeniu Skarżącej złożenie deklaracji SD – 3 nastąpiło w ramach czynności sprawdzających, przy tym nie jest istotny fakt, że organ w wezwaniu wskazał na obowiązek wynikający z art. 45 u.p.d.f., skoro dochód uzyskany przez Skarżącą wynikał z darowizny, a jego wysokość Skarżąca wykazała na podstawie deklaracji SD – 3, a nie deklaracji PIT. W ocenie Sądu złożenie deklaracji i powołanie się na fakt otrzymania w 2009 r. darowizny nastąpiło po otrzymaniu pisma z dnia 7 sierpnia 2012 r., a więc w trakcie prowadzenia czynności sprawdzających. Zauważyć w tym miejscu należy, że przy ustalaniu wysokości podatku od spadków i darowizn przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4 wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. zwalnia się od podatku: (...) nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej [...] zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż [...] zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami (...). Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. stosując kryterium realizowanego przez zwolnienia celu, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, które jest wartością konstytucyjną chronioną przez art. 75 Konstytucji RP, który stwierdza, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Należy podkreślić, że obdarowany korzysta ze zwolnienia od podatku niezależnie od tego, czy zaspokaja potrzeby mieszkaniowe za pośrednictwem spółdzielni mieszkaniowej, czy też podejmując we własnym zakresie budowę lokalu lub domu albo nabywając gotowy lokal mieszkalny. Omawianym zwolnieniem objęto przeznaczenie środków pieniężnych i innych rzeczy na wymienione wyczerpująco w ustawie cele mieszkaniowe(...). Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 172 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu obejmuje także wkład budowlany. Dopóki prawo to nie wygaśnie, zbycie samego wkładu jest nieważne (art. 172 ust. 3 tej ustawy). Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z zarzutami skargi co do naruszenia przez organ art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i ograniczenie przedmiotowego zwolnienia w przypadku nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu wyłącznie do nabycia pierwotnego tj. bezpośrednio od spółdzielni mieszkaniowej, a zakwestionowanie zastosowania takiego zwolnienia w przypadku nabycia takiego samego lokalu na – jak to określa organ, rynku wtórnym i to w sytuacji, gdy zgodnie z ww art. 172 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych cena takiego nabycia obejmuje wkład budowlany. Zdaniem Sądu odczytywanie treści zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. tak jak czyni to organ, jest niczym nieuzasadnione. Bezspornie wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z obowiązującym porządkiem prawnym w tym z art. 73 Konstytucji i art. 172 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Nie ma uzasadnienia zatem dla stanowiska organów co do takiego zakresu zastosowania zwolnienia co do nabywania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i jego ograniczanie z uwagi na podmiot dokonujący zbycia i to w sytuacji gdy ustawodawca takiego rozróżnienia nie wprowadza. Bezspornie zaś w przypadku nabycia od spółdzielni lub członka spółdzielni, nabywca uiszcza równowartość wkładu budowlanego, która w obu przypadkach jest w dyspozycji spółdzielni mieszkaniowej na koncie nabywcy. Uznając zatem stanowisko Skarżącej w tym zakresie za zasadne decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. należało uchylić. O wykonalności decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o skierowanie pytania prawnego co do zgodności z zasadą adekwatności 4a u.p.s.d. jako nie stanowiącego w niniejszej sprawie podstawy rozstrzygania a po drugie na obecnym etapie postępowania przedwczesny wobec konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ z uwzględnieniem wykładni art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. wskazanej przez Sąd i ustalenia właściwej wysokości podstawy opodatkowania. W ponownym postępowaniu organ uwzględni zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.