I SA/Bd 341/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 maja 2014r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za sierpień 2011 r. jako bezprzedmiotowe. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowe określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od września do grudnia 2011 r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że w badanym okresie skarżący posiadał status rolnika ryczałtowego i w zakresie działalności rolniczej korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że w dniu 03 grudnia 2009 r. wraz ze swoją żoną J. Z. strona zawarła umowę dzierżawy z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "M." B. P., E P. sp. j. w R. Przedmiotem umowy była dzierżawa gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego skarżącego z przeznaczeniem na wydobywanie przez dzierżawcę kruszywa naturalnego. Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty czynszu dzierżawnego, a jego wysokość została ustalona na kwotę [...] zł od 1 tony wydobytego kruszywa. Pierwszy czynsz dzierżawny został zapłacony przez firmę "M." w czerwcu 2011r. Z akt sprawy wynika, że ze wskazaną spółką w dniu 15 kwietnia 2011 r. została zawarta odrębna umową, która dotyczyła udzielenia zezwolenia Przedsiębiorstwu "M." na przejazd przez należącą do małżonków nieruchomość w celu uzyskania dostępu do dzierżawionych na podstawie wyżej wskazanej umowy z dnia 03 grudnia 2009 r. gruntów rolnych. Z tego tytułu skarżący otrzymał w dniu 03 czerwca 2011 r. jednorazowy (roczny) czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że czynności wynikające z powyższych umów nie mieszczą się w zakresie pojęciowym działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 15 u.p.t.u. i jako świadczenie usług podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie grunty zostały wydzierżawione przez stronę na cele inne niż rolnicze - wydobywanie kruszywa naturalnego. Dlatego organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w zaskarżonej decyzji, że dzierżawa przedmiotowych gruntów, podobnie jak zezwolenie na przejazd przez nieruchomość, za które podatnik otrzymał wynagrodzenie, stanowią odpłatne świadczenia usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wykonywane czynności wypełniają także zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej i jako odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., która w badanym okresie wynosiła 23%. Organ stwierdził, że skarżący miał prawo do korzystania z podmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., do momentu przekroczenia wartości sprzedaży z tytułu świadczonych usług na rzecz firmy "M." w wysokości [...] zł, co miało miejsce, jak prawidłowo określił w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, we wrześniu 2011 r. Nadwyżka sprzedaży ponad kwotę [...] zł począwszy od tego miesiąca, w myśl art. 113 ust. 5 u.p.t.u. podlegała opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że organ podatkowy pierwszej instancji, uznając w zaskarżonej decyzji kwoty stanowiące nadwyżkę sprzedaży ponad [...] zł za kwoty netto dokonał błędnego wyliczenia podatku VAT należnego. W tym zakresie organ wskazał, że stosując zasadę z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przy ustaleniu kwoty podatku należnego należało przyjąć powyższe kwoty jako kwoty brutto, pomniejszając je o kwoty podatku należnego przy zastosowaniu algorytmu, tj.: kwota brutto x 23% : 123%. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2011 r. i określił wysokość podatku należnego w prawidłowej wysokości. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. art. 199a § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie treści umowy, tj. błędną wykładnię treści oświadczeń woli, nie uwzględniającą zgodnego zamiaru stron i celu umowy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron umowy, ujętego w zapisie § 7 pkt 2, różnie interpretując ten zapis. Zgodnie z umową zapis ten brzmi: "Wysokość czynszu strony ustalają na kwotę [...] zł od sprzedanej 1 tony. Podana w niniejszym ustępie stawka czynszu jest podana w kwocie netto i zostanie powiększona o należny podatek VAT". Skarżący podał, że wg organu pierwszej instancji, do momentu utraty zwolnienia z VAT, kwotą należną była kwota [...] zł, a od utraty zwolnienia kwota [...] zł stanowiła kwotę netto, którą powiększono o VAT. Organ drugiej instancji odmiennie zinterpretował § 7 pkt 2 umowy, przyjmując, że kwota [...] zł stanowiła kwotę brutto dla całego okresu umowy. Natomiast strona od początku postępowania podatkowego w sprawie twierdziła, że zapis § 7 ust. 2 umowy dzierżawy operuje stawką [...] zł jednolitą dla całego okresu umowy, gdyż nie przewiduje on w swojej treści podziału stawek stosownie do statusu podatkowego wydzierżawiającego, nie posługuje się pojęciem brutto dla podatnika VAT i dla nie podatnika VAT. Tak więc, zdaniem strony, z zapisu umowy dzierżawy wynika , że m.in. niezależnie od statusu podatkowego wydzierżawiającego, kwota opłaty czynszowej to kwota [...] zł + kwota [...] zł jedynie odpowiadająca stawce VAT, właściwej dla usługi dzierżawy. W konsekwencji powyższego, zdaniem skarżącego, wydane rozstrzygnięcie zapadło bez analizy kluczowej kwestii w postępowaniu, tj. ustalenia stanowisk stron w zakresie wysokości kwoty należnej, czyli ustalenia, jaki był zgodny zamiar stron umowy w obrębie zapisu § 7 pkt 2 umowy dzierżawy. Skarżący zarzucił, że w uzasadnieniu wydanej decyzji, organ nie odniósł się do uwag strony w tym zakresie, zawartych w złożonym odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2014 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, a w piśmie z dnia 25 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy odniósł się do powyższego pisma podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 grudnia 2009 r. skarżący wraz ze swoją żoną- J. Z. zawarł z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "M." B. P., E. P. spółka jawna, umowę dzierżawy gruntów rolnych z przeznaczeniem na wydobywanie przez dzierżawcę (spółkę) kruszywa naturalnego. Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu czynszu. W § 7 ust. 2 umowy postanowiono, że "wysokość czynszu strony ustalają na kwotę [...] zł od sprzedanej 1 tony. Czynsz rozliczany będzie na podstawie obmiarów geodezyjnych, przed i po wydobyciu. Podana w niniejszym ustępie stawka czynszu jest podana w kwocie netto i zostanie powiększona o należny podatek VAT." Ze wskazaną spółką została też zawarta umowa w dniu 15 kwietnia 2011 r., na podstawie której zezwolono spółce na przejazd przez należącą do małżonków nieruchomość celem uzyskania dostępu do dzierżawionych gruntów rolnych w oparciu o umowę z dnia 3 grudnia 2009 r. Z tego tytułu spółka wypłaciła jednorazowo w dniu 3 czerwca 2011 r. czynsz w kwocie [...] zł brutto. Z uwagi na to, że we wrześniu 2011 r. została przekroczona kwota zwolniona od podatku ([...] zł), wynikająca z art. 113 u.p.t.u., organ podatkowy za okres od września do grudnia 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie ma sporu co do tego, że dzierżawa gruntów na cele inne niż rolnicze, tj. wydobywanie kruszywa naturalnego, podlega opodatkowaniu i że skarżący jest podatnikiem VAT. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił podstawę opodatkowania, czyli wysokość czynszu z tytułu umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z przepisu tego wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót netto, tj. kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podatek od towarów i usług jest zatem liczony metodą "od stu". Powyższy przepis przewiduje też, że podstawą opodatkowania jest kwota należna, a nie kwota faktycznie zapłacona. Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów i usług (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o. 2007, s. 392). Strona uważa, że z § 7 ust. 2 umowy z dnia 3 grudnia 2009 r. wynika, że czynsz za dzierżawę gruntów został ustalony w sposób opisowy i wynosi [...] zł za cały okres umowy, niezależnie od statusu podatkowego wydzierżawiającego, tzn. od tego czy jest on podatnikiem VAT, czy też nie jest. Natomiast według Dyrektora Izby Skarbowej podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzyma przez stronę, co oznacza, że czynsz stanowiła kwota [...] zł od sprzedanej 1 tony kruszywa. W konsekwencji, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., kwotę podatku wyliczył metodą "w stu" i ustalił obrót netto w wysokości niższej niż organ pierwszej instancji. Wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. przyjął, że po przekroczeniu kwoty zwolnionej od podatku, należność z tytułu czynszu powinna ulec zwiększeniu o VAT. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska zarówno skarżącego, jak i organu odwoławczego. Z § 7 ust. 2 umowy z dnia 3 grudnia 2009 r. wynika bowiem, że stawka czynszu wynosiła [...] zł od sprzedanej 1 tony kruszywa, natomiast po przekroczeniu przez skarżącego obrotu rodzącego obowiązek podatkowy, podlegała powiększeniu o należny podatek od towarów i usług. Zatem w przypadku, gdy świadczoną usługę zaczął obciążać podatek od wartości dodanej, wysokość czynszu winna ulec zwiększeniu o ten podatek. W rozpatrywanej sprawie we wrześniu 2011 r. nastąpiło przekroczenie przez skarżącego kwoty zwolnionej od podatku ([...] zł), a więc począwszy od tego miesiąca kwota czynszu powinna obejmować też VAT. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że taka wykładnia treści umowy nie uwzględnia zgodnego zamiaru stron i celu czynności i narusza art. 199a § 1 O.p. Wykładnia ta nie pozostaje bowiem w sprzeczności z pismem firmy "M." z dnia 1 sierpnia 2013 r. (k. 203 akt administracyjnych). Z pisma tego wynika, że spółka przygotowała wzór umowy na okoliczność zawierania jej zarówno z podmiotami będącymi czynnymi podatnikami VAT, jak i niebędącymi czynnymi podatnikami VAT. W związku z powyższym określono cenę stawki czynszu w kwocie [...] zł od każdej sprzedanej tony. Dla wydzierżawiających niebędących podatnikami VAT stawka ta po przemnożeniu przez ilość ton kruszywa stanowiła cały należny z tytułu dzierżawy czynsz. Natomiast w sytuacji, gdy wydzierżawiający był czynnym podatnikiem VAT, czynsz obejmował także kwotę należnego VAT. Przy czym w stosunku do Państwa Z. spółka uważała, że nie posiadali oni statusu czynnych podatników VAT, a zatem umowa w tej części była dla nich neutralna i nie miała wpływu na wysokość należnego im czynszu. Zdaniem Sądu, to jednak, czy dany podmiot jest, czy też nie jest podatnikiem VAT nie zależy od stanu świadomości kontrahenta danego podmiotu, lecz od treści obowiązujących przepisów prawnych. Nie budzi wątpliwości, że w świetle tych przepisów skarżący we wrześniu 2011 r. stał się podatnikiem VAT. Również sam fakt rejestracji podatnika we właściwym urzędzie skarbowym (i uzyskania statusu czynnego podatnika) pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w zakresie VAT. Ponadto, z § 7 ust. 2 umowy z dnia 3 grudnia 2009 r. nie wynika, aby czynsz podlegał podwyższeniu o VAT tylko w przypadku podatników zarejestrowanych (czynnych). Wskazać należy że spółka "M." uznała roszczenia skarżącego z tytułu VAT i wypłaciła mu w dniu 7 marca 2014 r. należną kwotę podatku, co wynika z pisma skarżącego z dnia 8 kwietnia 2014 r. Na poparcie swoich racji strona powołuje się także na okoliczność, że w umowie w dniu 15 kwietnia 2011 r. wysokość czynszu stanowiła kwota [...] zł brutto. Zdaniem Sądu, kwota ta byłaby kwotą brutto gdyby sprzedaż opodatkowana nastąpiła w okresie kiedy skarżący stał się podatnikiem VAT. Sprzedaż ta nastąpiła jednak wcześniej. Również inne postanowienia umowy z dnia 3 grudnia 2009 r. nie potwierdzają tezy strony, że czynsz został określony w sposób opisowy i wynosi [...] zł za cały okres umowy, niezależnie od statusu podatkowego skarżącego. W świetle powyższych wywodów za prawidłowy należy uznać pogląd organu pierwszej instancji, ustaloną przez ten organ podstawę opodatkowania i wyliczony przez ten organ podatek od towarów i usług (s. 12 decyzji). Pogląd ten odpowiada stanowisku Sądu. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., VAT za okres od września do grudnia liczony metodą "od stu" wyniósł łącznie [...] zł. Tymczasem, stosując metodę "w stu", Dyrektor Izby Skarbowej obliczył, że podatek za powyższy okres stanowi łącznie [...] zł. W istocie zatem organ odwoławczy orzekł na korzyść strony, choć w sposób nieprawidłowy określił podstawę opodatkowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten reguluje zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na błędne określenie przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania i organ ten w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy uznałby, związany wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, że skarżący powinien zapłacić wyższy podatek. Taka decyzja byłaby mniej korzystna dla podatnika, a więc naruszałaby zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Odnosząc się do pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2014 r. stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w podatku o towarów i usług jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów i usług, a nie kwotą faktycznie otrzymaną. Z § 7 ust. 2 umowy z dnia 3 grudnia 2009 r. wynika, że stawka czynszu wynosiła [...] zł od sprzedanej 1 tony kruszywa, natomiast po przekroczeniu przez skarżącego obrotu rodzącego obowiązek podatkowy, podlegała powiększeniu o VAT. Fakt, że po wydaniu zaskarżonej decyzji spółka "M." wypłaciła skarżącemu należny podatek nie oznacza, że stan faktyczny sprawy uległ zmianie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska