II FSK 691/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 253/14 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 30 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres I-II raty 2013 r. wraz z odsetkami oraz odroczenia terminu płatności III-IV raty 2013 r. do dnia 31.12.2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 253/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres I – II raty 2013 r. wraz z odsetkami oraz odroczenia terminu płatności III i IV raty 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji i przedstawionym przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Decyzją z dnia 10 października 2013 r. Burmistrz Miasta K. odmówił podatniczce umorzenia zaległości podatkowej podatku od nieruchomości w wysokości 496,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 8,00 zł za okres I-II raty 2013 r. oraz odroczył termin płatności podatku od nieruchomości w wysokości 496,00 zł za okres III-IV raty 2013 roku do dnia 31.12.2013r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podstawę prawną odmowy stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika, na jego wniosek, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami, jeżeli dopatrzy się ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przemawiającego za zastosowaniem takiej instytucji. W ocenie organu pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego nie ustalono faktów potwierdzających wystąpienie okoliczności uzasadniających przyjęcie zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przemawiającego za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Ustalono, że podatniczka jest współwłaścicielką posesji położonej przy ul. P. [...] w K. i podlega obowiązkowi uiszczania od niej podatku od nieruchomości zgodnie z otrzymaną decyzją wymiarową, wydaną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm.). Nie uregulowała zobowiązania w tym podatku (I i II raty 2013 r.) mimo posiadania środków na ten cel w wysokości 2.624,55 zł, pochodzących z rozliczeń finansowych ze współwłaścicielką tej nieruchomości – I. S., która w każdej chwili może wypłacić te pieniądze podatniczce. Pełnomocnik podatniczki – J. C. nie kwestionował w toku postępowania podatkowego istnienia tych środków finansowych. Wskazał jedynie, że winny zostać złożone do depozytu sądowego. Organ podkreślił, że udzielanie ulg podatkowych, w świetle obowiązujących przepisów, nie jest i nie może być uzależnione od sporów toczących się między współwłaścicielami, czy to przed sądem karnym, czy na drodze powództwa cywilnego. Wystąpienie okoliczności nie mających żadnych powiązań z obowiązkiem podatkowym obywatela wobec gminy nie powinno stanowić podstawy do umorzenia podatku. Decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzje wydawane na podstawie art.67a § 1 O.p. są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza, że o ile zaistnieją przesłanki uzasadniające umorzenie i odroczenie terminu płatności podatku ( w tym ważny interes podatnika lub interes publiczny ), wówczas organ podatkowy może ale nie musi dokonać umorzenia lub też odroczenia terminu płatności. Ocena czy w określonej sytuacji zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym należy do organu podatkowego. Wydając decyzję ze sfery uznania administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest zbadać stan faktyczny sprawy, a w uzasadnieniu decyzji, obok uzasadnienia prawnego i wskazania podstawy prawnej, zawrzeć również należyte uzasadnienie faktyczne oparte na ustaleniach dotyczących konkretnego podatnika, jego aktualnej sytuacji, zawierać wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ dokonał oceny sytuacji materialnej i życiowej podatniczki, a w ramach uznania administracyjnego odmówił umorzenia jednocześnie przyznając ulgę podatkową w postaci odroczenia terminu płatności. Organ ustalił, że podatniczka będąca współwłaścicielem wskazanej wyżej nieruchomości, obecnie mieszka i pracuje w Irlandii osiągając wynagrodzenie w wysokości 500 funtów, przy czym wysokość dochodów zmienia się w zależności od ilości przepracowanych godzin, które proponuje agencja pracy. Jako podstawowy wydatek strona wskazała czynsz w wysokości 220 funtów. Co do dochodów ze wskazanej nieruchomości stwierdziła, iż nie przekazano jej należnych pieniędzy ani nie złożono ich do depozytu sądowego. Sporządzająca sprawozdania finansowe z dochodów i rozchodów tej nieruchomości – jej współwłaścicielka, oświadczyła do protokołu w dniu 18 września 2013 r., iż nie ma prawa dysponować częścią pieniędzy należącą do podatniczki, a tym bardziej do płacenia za nią podatku od nieruchomości. Jednakże w każdej chwili M. C. może odebrać od niej pieniądze w wysokości 2.624,55 zł. Wyjaśnienia te potwierdził kolejny współwłaściciel nieruchomości P. C. Opisana sytuacja materialna i życiowa podatnika, zdaniem organu odwoławczego, nie wskazuje na istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika w rozumieniu przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a zapłata należnego podatku w kwocie 496,00 zł wraz z odsetkami nie stanowi uciążliwości zagrażającej egzystencji podatniczki. Podatniczka osiąga dochód z pracy poza granicami kraju jak również osiąga dochód ze wskazanej nieruchomości (w należnej jej jako współwłaścicielowi części), który może przeznaczyć na zapłatę zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło także, iż pisma kierowane przez pełnomocnika strony w toku postępowania nie odnoszą się do meritum sprawy bowiem dotyczą sporów współwłaścicieli nieruchomości co do jej zarządu rozwiązywanych przed sądami powszechnymi. Przyznana decyzją Burmistrza Miasta K. ulga podatkowa w postaci odroczenia terminu płatności III i IV raty podatku od nieruchomości za 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zgodna jest z wnioskiem strony. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej podniósł, że sytuacja finansowa skarżącej nie pozwala na zaspokojenie jej podstawowych potrzeb życiowych, a podróż do Polski opłaca jej matka. Nadto w skardze, pełnomocnik opisuje spory toczące się między nim a rodziną S., dołączając szereg pism. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, uznając decyzje organów za zgodne z prawem. W uzasadnieniu wyjaśniono, że sąd administracyjny nie rozstrzyga co do meritum o istnieniu podstaw do umorzenia zaległości, gdyż takie rozstrzygnięcie leży jedynie w gestii organów podatkowych, a ocenia legalność decyzji. Bada jej zgodność z przepisami proceduralnymi, a więc ocenia, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Sąd podkreślił także, że wystąpienie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowi warunek skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Brak tych przesłanek skutkuje odmową zastosowania ulgi. Sąd wskazał także, że w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, nie dopatrując się wystąpienia ważnego interesu podatnika, a tym bardziej interesu publicznego. Ustalony w sprawie stan faktyczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że przesłanki te zaistniały na gruncie rozpoznawanej sprawy. Reasumując Sąd stwierdził, że opisana sytuacja materialna i życiowa skarżącej, nie wskazuje na istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, ani tym bardziej interesu publicznego, w rozumieniu przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a zapłata należnego podatku w kwocie 496,00 zł zł wraz z odsetkami nie stanowi uciążliwości zagrażającej egzystencji skarżącej. Na marginesie Sąd zauważył, iż pisma kierowane przez pełnomocnika strony w toku postępowania nie odnoszą się do meritum sprawy, albowiem dotyczą sporów współwłaścicieli nieruchomości co do jej zarządu rozwiązywanych przed sądami powszechnymi. Również uzasadnienie skargi w przeważającej części opisuje konflikty współwłaścicieli nieruchomości, nie zawiera natomiast żadnych argumentów przemawiających za uwzględnieniem stanowiska skarżącej. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art.174 pkt.1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wniósł w związku z powyższym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie kosztów w postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał jedynie, że skarżąca twierdzi, iż "obecna sytuacja finansowa nie pozwala jej na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, wyjechała do pracy za granicę kraju i nie ma możliwości uregulowania zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Wobec czego, zdaniem skarżącej, organy podatkowe winny uznać jej trudną sytuację finansową jako ważny "interes podatnika" i umorzyć w całości zaległości podatkowe wraz z odsetkami." Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.174 pkt.1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, dalej p.p.s.a.(tekst jedn. Dz.U. 2016.718 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzający skargę kasacyjną podniósł jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego. Stawiając tylko zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej akceptuje w istocie stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji za podstawę oceny wykładni i zastosowania tych przepisów, którym to stanem faktycznym może być stan faktyczny wynikający z zaskarżonej decyzji, uznany przez tenże sąd za prawidłowo ustalony. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie. Nadto prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Obowiązek wskazania na czym polega błąd wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wskazanie, o jaki typ naruszenia chodzi: o błąd w wykładni prawa, czy też błąd w zastosowaniu określonych przepisów prawa materialnego. Autorka skargi kasacyjnej wskazała na obydwa typy naruszenia prawa materialnego, nie przedstawiając wyczerpującego uzasadnienia. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy wynikające z art.183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wyjaśnienia wymaga, że przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, strona obowiązana jest przedstawić, jak dany przepis prawa winien być odczytywany oraz dlaczego przyjęta przez sąd I instancji interpretacja przepisu jest nieprawidłowa (np. wyrok NSA z 7.12.2016 r. II OSK 626/15 dostępny w CBOSA). Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego polega na błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej lub że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (wyrok NSA z 9.03.2017 r. I FSK 1251/15 dostępny w CBOSA). Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Z lakonicznego uzasadnienia skargi wywieść należy, że w istocie autorka skargi zarzuca niewłaściwe zastosowanie art.67a § 1 pkt.3 O.p. i nie uwzględnienie, że sytuacja finansowa skarżącej wyczerpuje wskazaną tu przesłankę "ważnego interesu podatnika", uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie z uwagi na – jak wskazano wyżej - nie zakwestionowanie równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie zakwestionowano np. dostępu skarżącej do kwot należnych jej z tytułu współposiadania nieruchomości w miejscowości K., a kwoty te wystarczają na pokrycie zaległości wraz z odsetkami. Brak usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego skutkuje jej oddaleniem na podstawie art.184 p.p.s.a.