I FSK 1417/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt I SA/Po 996/13 w sprawie ze skargi T. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca, listopad i grudzień 2005 r., od kwietnia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2006 r., od lutego do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., styczeń i od marca do grudnia 2009 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy za ww. zaległości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.950 (trzy tysiące dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.2. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt I SA/Po 996/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr ..., ... utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.(dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 10 maja 2013 r. nr ..., ..., ... określającą K. S. jako spadkodawcy wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące: marzec - czerwiec, listopad i grudzień 2005 r.; kwiecień – czerwiec i sierpień - grudzień 2006 r.; luty – grudzień 2007 r.; styczeń – grudzień 2008 r.; styczeń, marzec - grudzień 2009 r. i w podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy T. S. za ww. zobowiązania podatkowe oraz uchylił ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 1.3. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzjami z dnia 3 sierpnia 2012 r., nr ... oraz nr ..., określił K. S., jako spadkodawcy: wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące: luty - sierpień, październik – grudzień 2005 r.; kwiecień - czerwiec, sierpień – grudzień 2006 r.; luty – grudzień 2007 r.; styczeń – grudzień 2008 r.; styczeń, marzec – grudzień 2009 r.; styczeń 2010 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: maj 2005 r.; czerwiec – sierpień, październik i grudzień 2006 r.; luty – czerwiec, sierpień – grudzień 2007 r.; luty – lipiec i grudzień 2008 r.; styczeń, marzec – grudzień 2009 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. S. jako spadkobiercy za ww. zobowiązania. Organ podatkowy pierwszej instancji prowadził także odrębne postępowanie w powyższym zakresie wobec Z. S., jako spadkobiercy po K. S., które zostało zakończone wydaniem w dniu 3 sierpnia 2012 r. decyzji nr ... oraz nr ... Ponadto ustalono, że trzeci spadkobierca po K. S. – H. S. zmarł w dniu 15 stycznia 2011 r. 1.4. W wyniku uwzględnienia odwołań T. S., organ podatkowy drugiej instancji decyzjami z dnia 30 października 2012 r., nr ... oraz nr ..., uchylił wyżej powołane decyzje nr ... oraz nr ..., a sprawę przekazał organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego. 1.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 10 maja 2013 r., nr ..., ..., ... Podkreślił, że Sąd Rejonowy w O. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I Ns 512/11, stwierdził, że spadek po K. S., zmarłej w dniu 17 stycznia 2010 r., na podstawie ustawy, w równych częściach nabyli jej synowie: T. S., Z. S. i H. S. Przyjęcie spadku nastąpiło wprost, co oznacza, że spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczeń. Zaznaczono, że zarówno T. S., jak i J. S. (wdowa po H. S.), pomimo wezwania organu, nie przedłożyli żadnych dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez K. S. pod firmą "S.". W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję oparł się na dowodach, które były w jego posiadaniu, m.in. deklaracjach podatkowych. Odnosząc się do deklaracji PIT-36L za 2009 r., jak i VAT-7 za grudzień 2009 r., organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że zostały one złożone po dacie zgonu K. S., jednakże dotyczyły one zakończonych okresów rozliczeniowych, a to oznacza, że podatniczka miała możliwość za życia podpisania tych deklaracji. Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, że podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnego przeciwdowodu, z którego mógłby wyciągnąć korzystne dla siebie skutki prawne. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zgromadzone w sprawie dowody świadczą o pełnej świadomości, konsekwencji działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zarówno przez K. S., jak i jej syna i pełnomocnika w jednej osobie, tj. H. S. Wskazano bowiem, że K. S. w dniu 22 stycznia 2004 r. udzieliła swojemu synowi H. S. notarialnego pełnomocnictwa (Repertorium A nr 306/2004) obejmującego: prowadzenie w jej imieniu działalności gospodarczej pod firmą "S." i reprezentowania tej firmy; zawierania umów leasingowych i kredytowych; zaciągania zobowiązań wekslowych; odbioru wszelkich należności z tytułu prowadzenia firmy; występowania w jej imieniu wobec wszystkich urzędów i kontrahentów; odbioru korespondencji; występowania w pozostałych sprawach wynikających z prowadzenia powyższej działalności gospodarczej oraz do dokonania innych czynności, jakie okażą się konieczne, a związane z działalnością gospodarczą. Powyższa okoliczność, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, świadczy o tym, że wielokrotnie podnoszony przez podatnika w trakcie postępowania zarzut dotyczący prowadzenia firmy "S." przez inną osobę, tj. przez H. S., jest bezzasadny. W opinii ww. organu, nie można mówić o firmanctwie w sytuacji istnienia pełnomocnictwa do działania w imieniu podmiotu chyba, że zostanie udowodnione, iż takie pełnomocnictwo było fikcyjne. Mając natomiast na względzie, że pełnomocnictwo zostało ustanowione przed osobą zaufania publicznego – notariuszem, stwierdzono, że K. S. działała w pełni świadomie oraz udzieliła szerokiego pełnomocnictwa synowi H. S. do reprezentowania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że K. S., która zamieszkiwała u podatnika, odbierała dokumenty urzędowe, w tym dokumenty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego związanego z zaległościami wynikającymi z prowadzenia firmy "S.". Również pozostali domownicy, w tym podatnik, potwierdzali odbiór różnych dokumentów związanych z prowadzoną przez spadkodawczynię firmą (w tym upomnienia, zajęcia wierzytelności w organie rentowym KRUS w O.). Z powyższego organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, że podatnik miał świadomość prowadzenia przez jego matkę działalności oraz istnienia zaległości budżetowych, powstałych w następstwie prowadzenia firmy. Wskazano także, że w stosunku do części zaległości w VAT bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia rentowego w KRUS, o którym K. S. została powiadomiona. Ponadto bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, na podstawie art. 99 O.p., od dnia śmierci spadkodawcy, tj. od dnia 17 stycznia 2010 r. do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabyciu spadku, tj. do dnia 10 listopada 2011 r. (663 dni). Dodatkowo w stosunku do zaległości w VAT od kwietnia 2006 r. do października 2008 r. prowadzone było przez Urząd Skarbowy w K. postępowanie karne skarbowe zawieszające bieg terminu przedawnienia, które zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na 79 dni (od dnia 9 lutego do dnia 28 kwietnia 2009 r.). Z kolei w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy, tj. od dnia 17 stycznia 2010 r. do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabyciu spadku, tj. do dnia 10 listopada 2011 r. (663 dni). W stosunku do pozostałych zaległości w tym podatku na dzień wydania niniejszej decyzji nie upłynął pięcioletni termin biegu przedawnienia. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że K. S. posiadała także zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu zaległych składek, które powstały w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wskazano, że decyzją ZUS w Poznaniu - Inspektorat w Koninie z dnia 26 stycznia 2012 r., nr 5/2012, orzeczono odpowiedzialność spadkobierców, m.in. T. S. Zaległości te zostały w całości przez podatnika uregulowane dnia 15 lutego 2012 r. (łącznie 31.599,42 zł.). Powyższe, w ocenie organu, oznacza, że twierdzenia podatnika, jakoby nie miał on wiedzy o prowadzeniu przez matkę działalności gospodarczej i powstałych z tego tytułu zaległości, mijają się z prawdą. 1.6. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji T. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 97 O.p. w zw. z art. 113 O.p. poprzez wydanie decyzji wobec spadkobierców K. S. z tytułu odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, w sytuacji w której spadkodawca K. S. firmowała działalność gospodarczą H.S.; - zasady prawdy obiektywnej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a tym samym naruszenie wszelkich przepisów postępowania dowodowego, w szczególności art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zgodnie z wnioskiem strony; - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego poprzez ewidentne profiskalne podejście do rozstrzyganej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. 3.2. Odwołał się do treści art. 97 § 1 i 4 O.p., art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p., art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), art. 925 k.c., art. 1031 § 1 k.c., art. 1034 w zw. z art. 366 k.c., jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 3.3. Zauważył, że w toku całego postępowania podatkowego T. S. (dalej: skarżący) konsekwentnie podnosił, że jego matka K. S. faktycznie i obiektywnie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej pod firmą "S.", a tym samym nie można jej uznać za podatnika VAT. Skarżący wielokrotnie wskazywał, że firma "S." została faktycznie założona i prowadzona przez jego brata – H. S., który w celu założenia i prowadzenia działalności pod firmą "S." posłużył się danymi osobowymi matki. Na potwierdzenie swoich twierdzeń skarżący powołał szereg okoliczności faktycznych. Przede wszystkim zakwestionował autentyczność podpisu złożonego na zgłoszeniu działalności gospodarczej. Podkreślił, że jego matka była starszą (81-letnią), schorowaną osobą, która cierpiała na wiele chorób – miała stwierdzoną miażdżycę uogólnioną z otępieniem, zniedołężnienie starcze z bardzo ograniczonym kontaktem logicznym oraz chorobę Alzheimera. Wskazał również, że jego matka od 2008 r., po złamaniu lewej kości udowej, wymagała stałej opieki. Skarżący podnosił, że posiada liczną dokumentację medyczną potwierdzającą zły stan zdrowia swojej matki, która zamieszkała z nim i jego rodziną w O. Skarżący wraz z żoną i pracownikiem MOPS w O. (M. K.) opiekował się matką. Twierdził, że stan zdrowia matki nie pozwalał jej nawet na wykonywanie najprostszych czynności życiowych, a co dopiero prowadzenie działalności gospodarczej oddalonej o prawie 100 km od miejsca zamieszkania (działalność była prowadzona pod adresem: ...). Skarżący kwestionował także autentyczność podpisów składanych na deklaracjach podatkowych firmy "S." oraz wskazywał na brak prowadzenia rachunku bankowego przez tę firmę. Składał wnioski o przeprowadzenie szeregu dowodów: np. przesłuchania kontrahentów firmy "S.", członków rodziny, w tym żony H. S. – J. S., pracownika MOPS w O., który opiekował się K. S. (M. K.), wystąpienie do banku, w którym był prowadzony rachunek bankowy firmy "S." o przekazanie umowy rachunku i historii operacji bankowych. Ponadto skarżący zwracał uwagę na konieczność zbadania przyczyny, dla których H. S. prowadził działalność gospodarczą korzystając z imienia i nazwiska matki i w tym celu organ podatkowy winien ustalić, jakie zaległości cywilne, czy publicznoprawne posiadał H. S. 3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że powołane przez skarżącego okoliczności i wnioski dowodowe zostały niezasadnie zbagatelizowane przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bazowanie przez organy podatkowe przede wszystkim na sporządzonym przed notariuszem w dniu 22 stycznia 2004 r. pełnomocnictwie, na mocy którego K. S. umocowała syna H. S. do reprezentowania firmy "S." i prowadzenia spraw tej firmy w bardzo szerokim zakresie, jest zbyt formalne i zbyt proste, aby można na nim poprzestać bez głębszego zbadania tej okoliczności, zwłaszcza w kontekście wielu zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Przyznano rację organowi odwoławczemu, że udzielone przez K. S. synowi H. S. pełnomocnictwo było sporządzone przed notariuszem i obejmowało ono umocowanie pełnomocnika do reprezentowania firmy oraz prowadzenia jej spraw niemalże w nieograniczonym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednak opinii organów podatkowych, że sama w sobie forma udzielonego pełnomocnictwa świadczyła o pełnej świadomości działań podejmowanych przez K. S., a tym samym wykluczała możliwość postawienia H. St. zarzutu firmanctwa. 3.5. Zauważono, że organ odwoławczy, powołując się na zeznania świadka z dnia 2 kwietnia 2009 r. H. S., który podał, że był zatrudniony na 1/10 etatu w firmie "S." i orientował się, że jego matka nie radzi sobie z prowadzeniem firmy i zaczyna mieć coraz większe problemy finansowe, jednakże chciała ona o wszystkim decydować sama i wydawało jej się, że upora się z kwestiami finansowymi, uznał, że dowód ten potwierdza fakt prowadzenia działalności przez K. S. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższa okoliczność nie przesądza jednoznacznie, że K. S. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "S.". Zestawienie tych okoliczności z podnoszonymi przez skarżącego zarzutami i wnioskami dowodowymi powinno, zdaniem Sądu pierwszej instancji, winno doprowadzić do powstania u organów podatkowych szeregu wątpliwości, co do prawdziwości ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sam wiek K. S. nie wykluczał możliwości prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Niemniej zestawienie tego faktu z podnoszonymi przez skarżącego twierdzeniami o bardzo słabym stanie zdrowia fizycznego i psychicznego jego matki, o tym, że od 2008 r. – po złamaniu kości udowej – była ona praktycznie unieruchomiona i wymagała stałej opieki, którą, poza rodziną, świadczyła także pracownica MOPS – M. K., czyniło zasadnym przeprowadzenie dowodów z zeznań w charakterze świadków członków rodziny i pracownika MOPS na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu zdrowia K. S. i możliwości faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a tym samym rozwianie pojawiających się w tym zakresie wątpliwości. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów de facto uniemożliwiła weryfikację konsekwentnych twierdzeń skarżącego. Ponadto zauważono, że podjęte w sprawie przez organy czynności, których celem było uzyskanie dokumentacji księgowo-prawnej firmy "S.", ograniczyło się w rzeczywistości jedynie do wezwania skarżącego oraz J. S. (wdowy po H. S.) o przedłożenie posiadanych dokumentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, poprzestanie przez organy podatkowe wyłącznie na wezwaniu o wydanie dokumentów było niewystarczające. Nie może budzić wątpliwości, że w interesie wdowy po H. S. mogło nie być przekazanie organowi dokumentów firmy "S.". To z kolei winno wzmóc czujność i aktywność organów w celu dalszych poszukiwań dowodów co do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez K. S. za pośrednictwem pełnomocnika H. S. 3.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji udzielenie przez K. S. synowi H. S. pełnomocnictwa, w formie aktu notarialnego, do prowadzenia i reprezentowania firmy "S.", nie obala jednoznacznie, na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału, postawionej przez skarżącego tezy, że czynność ta została dokonana wyłącznie dla pozoru. Podkreślenia bowiem wymaga, że skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie podnosił zarzut pozorności przedmiotowego pełnomocnictwa oraz możliwość podrabiania podpisów składanych na zgłoszeniu rejestracyjnym działalności i składanych deklaracjach. Zdaniem Sądu pierwszej instancji już tylko pobieżna lektura zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wskazuje na wyraźne różnice w podpisach składanych na zgłoszeniach i deklaracjach podatkowych wypisanych na nazwisko K. S. Skarżący aktywnie uczestnicząc w postępowaniu składał wnioski o przeprowadzenie licznych dowodów, które miałyby potwierdzić jego twierdzenia i wskazywał osoby oraz instytucje, które byłyby pomocne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia tych dowodów powołały się wyłącznie na znajdujące się w aktach sprawy notarialne pełnomocnictwo, a to sprawiło, że stan faktyczny sprawy nie został rzetelnie ustalony. W ocenie Sądu pierwszej instancji powołane wyżej okoliczności, budzą uzasadnione wątpliwości, czy K. S. rzeczywiście prowadziła samodzielną działalność gospodarczą, czy też jedynie swoim nazwiskiem firmowała działalność syna H. S. 3.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o możliwości ustanowienia pełnomocnictwa dla pozoru, może także świadczyć to, że w krótki odstępie czasu po ustanowieniu tego pełnomocnictwa, tj. w dniu 1 kwietnia 2004 r., zmieniono miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na ... Z akt sprawy wynika natomiast, że korespondencja adresowana do wdowy po H. S., czyli pełnomocniku firmy "S.", kierowana jest na adres: ...", co wskazuje, że nieruchomość ta najprawdopodobniej przez H. S. wszystkich spraw firmy należącej do jego matki formalnie nie wykraczało poza zakres udzielonego pełnomocnictwa, to jednak w istocie mogło umożliwić H. S. prowadzenie własnej działalności pod firmą K. S. Podkreślono, że takie działanie - rzekomo w ramach tylko pełnomocnictwa - było w istocie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami obrotu gospodarczego i świadczyło o całkowitej kontroli H. S. nad działalnością firmy jego matki. Sąd pierwszej instancji nie zanegował prawa każdego przedsiębiorcy do powierzenia spraw związanych z prowadzoną działalnością osobie trzeciej, działającej przy tym w imieniu i na rzecz powierzającego lecz podkreślił, że w praktyce obrotu gospodarczego nie sposób uznać za samodzielną działalność gospodarczą, w której przedsiębiorca wyrzeka się w całości jakiegokolwiek wpływu na kształt działalności prowadzonej przez firmowane przez niego przedsiębiorstwo. Powstaje bowiem w takim przypadku pytanie o sens, czy też prawdziwe powody występowania, czy nawet jedynie statystowania, takiego przedsiębiorcy w obrocie prawnym. W świetle powyższych uwag zasadnym jest jednoznaczne ustalenie, czy działalność firmy K. S. "S." mogła sprowadzać się do utrzymywania formalnoprawnego statusu przedsiębiorcy i podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że organy podatkowe całkowicie bezpodstawnie zaniechały ustalenia, kto tak naprawdę ponosił ekonomiczne korzyści z prowadzenia firmy "S." i w jaki sposób ta firma realizowała swoje należności, skoro posiadany przez nią jedyny rachunek bankowy został zamknięty w 2004 r. 3.8. Mając na względzie powołane wyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy przedwcześnie uznały, że K. S. prowadziła samodzielną działalność gospodarczą pod firmą "S.", a tym samym, że miała ona status podatnika. Zdaniem Sądu bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania podatkowego, w toku którego zgromadzony zostanie pełen materiał dowodowy, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy K. S. była w istocie podatnikiem VAT, a w konsekwencji, czy wobec T. S., jako spadkobiercy, istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spadkodawcy. Organ tymczasem krocząc na skróty, w wyniku ograniczenia postępowania dowodowego niemalże wyłącznie do uznania notarialnego pełnomocnictwa, na mocy którego K. S. umocowała syna H. S. do reprezentowania firmy "S." i prowadzenia wszelkich spraw tej firmy, uznał, że to K. S. była podatnikiem. Wydając zaskarżone decyzje organy bardzo selektywnie wybrały materiał dowodowy, pomijając ten, który mógłby zmierzać w kierunku zbadania prawdziwości wersji nakreślonej przez skarżącego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, taki sposób prowadzenia postępowania rażąco narusza przepisy prawa procesowego, w szczególności: art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 O.p. i art. 191 O.p. Dopiero bowiem po jednoznacznym ustaleniu, kto był podatnikiem można będzie pociągnąć do odpowiedzialności solidarnej spadkobiercę podatnika. W rezultacie za zasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przez organ art. 97 O.p. w zw. z art. 113 O.p. 3.9. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania naruszyły podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Ponownie prowadząc postępowanie rzeczą organów podatkowe będzie uzupełnienie materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Przede wszystkim organy podatkowe powinny przesłuchać w charakterze świadków (członków rodziny, z którą mieszkała K. S. w czasie powstania zaległości podatkowych dochodzonych zaskarżoną decyzją oraz pracownika MOPS w O., który opiekował się K. S., pracowników jej firmy, jeżeli takowych zatrudniała) na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu zdrowia K. S. w kontekście możliwości faktycznego i obiektywnego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Ponadto organy powinny ustalić, czy na zgłoszeniu działalności gospodarczej z 2001 r. i aktualizacji tego zgłoszenia z 2004 r. oraz złożonych deklaracjach podatkowych widnieje rzeczywiście podpis (parafa) właściwej osoby. Podkreślono, że podpis na dokumencie z 2004 r. znacząco różni się od podpisu K. S., który został złożony na pełnomocnictwie notarialnym. W tym zakresie Sąd poddaje pod rozwagę organu zasadność zlecenia przeprowadzenia badań zakwestionowanych podpisów przez biegłego z dziedziny pisma ręcznego, bądź zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w postaci podrobienia dokumentów, które to organy również mogą powołać biegłego tej specjalności. Uzupełniając materiał dowodowy organy podatkowe winny ustalić, na podstawie wyciągów z rachunków bankowych firmy "S." lub rachunku (rachunków) bankowego K. S. i rachunku bankowego H. S., kto rzeczywiście czerpał zyski z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "S.", w sytuacji gdy jedyny rachunek firmy zgłoszony do Urzędu Skarbowego został zamknięty w 2004 r. Wyjaśnić także należy, w jaki sposób firma regulowała swoje należności od 2004 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy drugiej instancji na podstawie art. 173 ppsa zaskarżono wyrok Sadu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie: I) przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa; art. 141 § 4 ppsa i art. 133 § 1 oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe przedwcześnie stwierdziły, że spadkodawca prowadziła samodzielną działalność gospodarczą , a tym samym nie miała ona statusu podatnika, a w konsekwencji wobec spadkobiercy podatnika istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spadkodawcy i w efekcie braku oddalenia skargi; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy O.p. dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie; art. 133 § 1 ppsa oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez nierozstrzygnięcie merytorycznie sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. W szczególności naruszenie ww. przepisu polegało na pominięciu przy wydawaniu orzeczenia znajdujących się w aktach sprawy dokumentów potwierdzających, że spadkodawca prowadziła samodzielną działalność gospodarczą; art. 131 § 1 ppsa i art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 194 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu wyroku znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego (dokumentu urzędowego) pełnomocnictwa udzielonego w formie aktu notarialnego, z którego wynik, że H. S. był pełnomocnikiem spadkodawcy prowadzącego działalność gospodarczą; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez wydanie orzeczenia, które w swoim uzasadnieniu zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności nakazanie przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, tj. przesłuchania pracowników MOPS, badania grafologicznego dokumentów w sytuacji, gdy zebrane przez organy podatkowe dokumenty świadczą o tym, że podatnikiem była spadkodawczyni; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 113 O.p. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, skutkujące brakiem faktycznej możliwości wykonania wyroku przez organy podatkowe, tj. nakazanie zbadania czy w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem, w sytuacji gdy zarówno spadkodawczyni jaki jej syn H. S. nie żyją. Z firmanctwem mamy do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy, działał świadomie, godząc się na to. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie jest możliwe ustalenie stanu świadomości i rzeczywistych zamiarów i relacji pomiędzy ww. wymienionymi na podstawie innych dowodów niż zebrane w aktach sprawy, które to dokumenty w ocenie organu podatkowego potwierdzają zasadność uznania spadkodawczyni za podatnika; II) przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 113 O.p., tj. uznanie, że w przedmiotowej sprawie , pomimo istnienia dowodów przeciwnych, wystąpiło firmanctwo tzn., że w niniejszej sprawie organy podatkowe przedwcześnie uznały, że spadkodawczyni prowadziła samodzielną działalność gospodarczą a tym samym, że miała status podatnika. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej stawiając szereg zarzutów natury procesowej zmierza w istocie do tego samego a mianowicie podnosi, że Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku pominął znajdujący się w aktach sprawy dokument urzędowy w postaci pełnomocnictwa udzielonego w formie aktu notarialnego, z którego wynika, że H. S. był pełnomocnikiem K. S. prowadzącej działalność gospodarczą. Powyższe pominięcie ww. dokumentu wpłynęło również na błędne rozstrzygnięcie w sprawie zawarte w zaskarżonym wyroku. 5.4. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa stawiany w kontekście błędnie przeprowadzonego postepowania przez organy podatkowe czy uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia a w istocie wskazuje jakie okoliczności faktyczne sprawy powinny być wyjaśnione. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. 5.5. Punktem wyjścia rozważań w przedmiotowej sprawie jest charakter postępowania w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że stosownie do treści zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 97 § 4 O.p., przepis stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe (tj. podatki niezapłacone w terminie płatności - art. 51 § 1 O.p.) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Odpowiedzialność spadkodawców ocenia się zaś według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i art. 925 kc), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 k.c.). Do chwili podziału spadku odpowiedzialność ta jest zaś odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 k.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Nie ma też wątpliwości w sprawie, że Sąd Rejonowy w O. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 19 października 2011r. sygn. akt I Ns 512/11 stwierdził spadek po zmarłej w dniu 17 stycznia 2010r. K. St. na podstawie ustawy, w równych częściach nabyli wprost jej synowie: T. S., Z. S. i H. S. Przyjęcie zaś spadku wprost oznacza, ze spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczeń, stosownie do treści art. 1031 § 1 k.c. 5.5. Błędnym jest jednak twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że istnienie pełnomocnictwa w formie notarialnej nie wyklucza możliwości postawienia H. S. zarzutu firmanctwa i rolą organów podatkowych jest zbadanie tej kwestii. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna moc dowodowa aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2000r. sygn. akt IV CKN 1083/00, niepubl.). Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. jest więc w tej sytuacji wyłączona. Na te konsekwencje zwraca uwagę także A. Hanusz, który stwierdza, że w przypadku gdy przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym są dokumenty korzystające z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów, a zatem także zasada prawdy materialnej w procesie budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego są w sposób wyraźny łamane. Wynika to stąd, iż w przypadku ustanowienia domniemań prawnych normy prawa nakazują uczestnikom postępowania podatkowego ocenę dokumentów urzędowych bez względu na ich stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego itd. W tym zakresie bez wątpienia domniemania prawne łamią zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uniemożliwiają lub utrudniają dotarcie do prawdy materialnej, na której powinna być zbudowana podstawa faktyczna każdego rozstrzygnięcia podatkowego (A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu podatkowym [w:] Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci prof. Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 319; D. Dauter, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. LEX). 5.6. Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 22 stycznia 2004r. K. S. w Kancelarii Notarialnej w O. przy ul. ..., w obecności notariusza M. J. udzieliła (zgodnie z oświadczeniem zawartym w niniejszym pełnomocnictwie) jako osoba prowadząca działalność szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania jej w każdej płaszczyźnie prowadzonej działalności gospodarczej synowi H. S. (Repetytorium A nr 306/2004). Nie jest też rzeczą kwestionowaną w sprawie, że w okresie od 2001r. do 2004r., tj. do momentu udzielenia pełnomocnictwa swojemu synowi H. S., K. S. prowadziła działalność gospodarczą osobiście i samodzielnie, a więc była w świetle prawa podatnikiem VAT. Słusznie też zauważa autor skargi kasacyjnej, że zły stan zdrowia nie może stanowić podstawy do pozbawienia K. S. statusu podatnika VAT. Choroba K. S., zgodnie z dokumentami przedłożonymi T. S. dotyczy 2008r. i lat późniejszych, natomiast pełnomocnictwo zostało udzielone w 2004r. co stanowi o braku bezpośredniego związku, pomiędzy chorobą K. S., a udzielonym przez nią pełnomocnictwem. Należy też zauważyć, że logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że instytucja pełnomocnictwa jest wykorzystywana przez podatników, którzy z różnych przyczyn nie mogą lub nie chcą osobiście uczestniczyć w życiu gospodarczym albo jego części. Udzielenie zaś takiego pełnomocnictwa świadczy o racjonalności podjętych działań przez K. S. dla której osobiste nadzorowanie prowadzonej działalności gospodarczej (choćby z racji wieku) mogło być zbyt uciążliwe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (obok wskazanego wyżej pełnomocnictwa), a zwłaszcza zgromadzone też inne dowody w sprawie, tj. zeznania, deklaracje, dokumenty z postępowań egzekucyjnych czy karnych-skarbowych potwierdzają, że K. S. prowadziła działalność gospodarczą. Podatniczka przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej miała nad nią kontrolę jak i posiadała wiedzę o jej problemach finansowych o czym świadczy fakt nie tylko podpisywania deklaracji podatkowych lecz także fakt, że począwszy od 2006r. odbierała korespondencje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jako organu egzekucyjnego dotyczącą świadczenia wypłacanego K. S. przez organ rentowy z tytułu zaległości podatkowych powstałych właśnie w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowym jest również wniosek autora skargi kasacyjnej, że wiedzę o zaległościach posiadały również osoby wspólnie z nią zamieszkujące, w tym T. S., gdyż odbierały korespondencję od ww. organu. Stąd też mając taką wiedzę ww. spadkobierca aby uchronić się przed negatywnymi następstwami spadkobrania powinien był przyjąć spadek nie wprost lecz z dobrodziejstwem inwentarza wówczas ponosiłby on odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (por. art. 1031 § 2 zd. pierwsze k.c.). 5.6. Mając na względzie powyższe należy za trafne uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że zaistniała w sprawie konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego co do prowadzenia przez K. S. działalności gospodarczej, gdy z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że taką działalność wspomniana osoba prowadziła. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa art. 151 ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa albowiem Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zebranego w sprawie, co przyczyniło się do bezpodstawnego uchylenia decyzji organu podatkowego zamiast oddalenia skargi. 5.7. Za trafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ppsa stawiany w kontekście błędnych wskazań Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Słusznie bowiem autor skargi kasacyjnej zauważył, że nakazanie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia czy w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem w sytuacji, gdy zarówno K. S., jak i H. S. nie żyją, są niemożliwe do wykonania przez organy podatkowe. Trudno jest bowiem ustalić stan świadomości i rzeczywiste zamiary ww. osób oraz relacje występujące między nimi na podstawie innych dowodów niż zebrane w sprawie. 5.8. Za nie mający usprawiedliwionych podstaw należy jednak uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 113 O.p. albowiem Sąd pierwszej instancji nakazując ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego nie przesądził o istnieniu firmanctwa w sprawie. Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 131 § 1 ppsa albowiem wyżej wskazany przepis nie istnieje we wspomnianej ustawie procesowej. 5.9. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.