III SA/Gl 1551/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania) oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z o.o., utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji w dniu [...] r., nr [...] , odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . W podstawie prawnej powołał art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 i art. 165a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej u.g.h.). Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z dnia [...] r. Spółka ""A" ", powołując się na art. 61 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. z wnioskiem o przedłużenie zezwolenia nr [...] z dnia [...] r. lub wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na podstawie art. 24 ust. 1a w związku z art. 32 ust. 1 w związku z ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity z 2004r. Dz. U. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). W odpowiedzi na wezwanie organu o sprecyzowanie treści żądania, Spółka poinformowała, że wniosek dotyczy przedłużenia określonego w pierwotnym wniosku oraz alternatywnie w sytuacji gdy nie mogłoby dojść do przesłużenia przedmiotowego zezwolenia to wnoszę o wydanie nowego zezwolenia. W tej sytuacji, decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie z wniosku Spółki o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. Z kolei, postanowieniem nr [...] dnia [...] r. z Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie obowiązujących przepisów tj. w oparciu o ustawę o grach losowych, zakładach wzajemnych i w konsekwencji wydanie zezwolenia. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o grach hazardowych nie mogą stanowić podstawy decyzji wydawanych przez organy administracji, gdyż nie została ona notyfikowana Komisji Europejskiej, pomimo tego iż zawierała przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE. W opinii Spółki ustawa o grach hazardowych ustanowiła zakaz urządzania gier na automatach poza kasynami gry, który w sposób znaczący ogranicza swobodny przepływ towarów, w następstwie czego doszło do naruszenia art. 34, 36, 49 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Powyższe, zdaniem Spółki powoduje, że przepisy ustawy o grach hazardowych należy stosować jak przepisy techniczne, a brak ich notyfikacji powoduje ich nieważność. W tej sytuacji, w ocenie Spółki, w zakresie zezwoleń powinny być stosowane przepisy dotychczasowe, na mocy których istnieje możliwość wydania zezwoleń, gdyż przedmiotowa ustawa została uchwalona sprzecznie z prawem unijnym, co potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, O 214/11,0217/11. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że zaskarżone orzeczenie jest bezzasadne, gdyż przepisy ustawy o grach hazardowych nie powinny stanowić podstawy jego rozstrzygnięcia, a podstawą wydania decyzji powinny być przepisy wcześniejsze o grach losowych i zakładach wzajemnych, zgodnie z którymi istnieje możliwość wydawania zezwoleń w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Spółka zauważa, że przepisy "unijne" jako przepisy będące częścią prawa polskiego powinny być stosowane przez organy bezpośrednio. Zdaniem Spółki ze stosowania odpowiednich przepisów prawa można wywieść, iż ze względu na brak odpowiedniej procedury przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych nie mogą być stosowane przepisy tejże ustawy, co powinno skutkować podjęciem działania przez organ zgodnego z wnioskiem Spółki tj. wszczęciem postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W dalszej części odwołania Spółka przytoczyła treść uzasadnienia postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., którym wystąpiono z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 262/10 oraz treść sentencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. Spółka wskazuje, że ustawa o grach hazardowych ograniczyła sprzedaż towarów wewnątrzwspólnotowych, gdyż przed jej wprowadzeniem na rynku znajdowało się ponad 50 tysięcy automatów do gier o niskich wygranych, a po jej wprowadzeniu działa nie więcej niż 10 tysięcy takich maszyn. Ponadto, w opinii Spółki ustawę o grach hazardowych uchwalono w sytuacji, gdy nie występowały naglące powody, wywołane przez poważne i nieprzewidziane okoliczności, co uzasadniałoby zaniechanie notyfikacji na podstawie art. 9 ust. 7 Dyrektywy nr 98/34/WE. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa przez zastosowanie w sprawie ustawy o grach hazardowych Spółka stwierdza, że przepisy tej ustawy nie powinny być brane pod uwagę, gdyż zostały uchwalone w sposób niezgodny z prawem i są nieważne, dlatego decyzje wydane na jej podstawie należy uchylić. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] r. wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z dniem [...] r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która w art. 144 uchyliła ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity z 2004 r. Dz. U. nr 4, poz. 27 ze zm.). W ustawie o grach hazardowych (w przepisach przejściowych) określone zostały m.in. warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia dotychczas udzielonych zezwoleń podmiotom urządzającym gry. Ustawodawca w tym akcie prawnym nie wprowadził uregulowań, które umożliwiałoby udzielanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie organu przepis ten dotyczy przede wszystkim zmiany zezwoleń i nie obejmuje swym zakresem kwestii udzielenia nowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazał, że w ustawie o grach hazardowych określone zostały m.in. warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia dotychczas udzielonych zezwoleń podmiotom urządzającym gry. Ustawodawca w tym akcie prawnym nie wprowadził uregulowań, które umożliwiałoby udzielanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W kontekście powyższego brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku Strony o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Tym samym postępowanie w przedmiotowej sprawie byłoby bezprzedmiotowe z powodu braku podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Reasumując, gdy już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie, dlatego też zgodnie z art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Mając zatem powyższą argumentację, stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w K. , zgodnie z dyspozycją art. 165a O.p., zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie zaskarżonym postanowieniem. Wyjaśnił, że postępowanie zainicjowane wnioskiem strony z 14 sierpnia 2012 r. nie może być wszczęte wobec braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Zatem słusznie w oparciu o art. 165a § 1 O.p. organ pierwszoinstancyjny postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania. Organ odniósł się także do twierdzenia Spółki, iż TSUE w wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, wskazał, iż sporne przepisy u.g.h. są przepisami technicznymi, stwierdzając, że nie podziela argumentacji Spółki w tej kwestii, bowiem TSUE nie przesądził tej kwestii. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia drugoinstancyjnego oraz poprzedzającego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podnosząc te same zarzuty i prezentując tę samą argumentację co w zażaleniu od postanowienia pierwszej instancji. Ponadto zarzuciła, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej narusza jej interes prawny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. , podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się tymi zasadami Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie, podjęte na zasadzie art. 165a § 1 O.p., nie narusza prawa albowiem prawidłowo organ odmówił wszczęcia postępowania. Przypomnieć trzeba, że przepis art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 O.p. jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297-298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Treść art. 165a § 1 O.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Nie są to bowiem przesłanki stricte procesowo-prawne lecz faktyczne. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 O.p. musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które w efekcie może doprowadzić do wniosku, iż zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, bowiem wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. A. Plucińskiej-Filipowicz w: Komentarzu do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Lex 2011). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 14 sierpnia 2012 r. do Izby Celnej w K. wpłynął wniosek skarżącej Spółki o wydanie między innymi nowego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W dacie złożenia wniosku obowiązywała ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w której ustawodawca nie wprowadził uregulowań umożliwiających udzielanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Powołane przez Spółkę zarzuty, jakoby przepisy u.g.h. nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie ustawa ta nie została notyfikowana Komisji Europejskiej są nieuzasadnione. W myśl art.135 ust. 1 u.g.h. zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. Zawarte w art. 135 ust. 1 u.g.h. odesłanie do stosowania wprost zasad określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń, dotyczy zmiany zezwoleń i nie obejmuje swym zakresem kwestii udzielenia nowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Z kolei, zgodnie z treścią art. 32 ust. 3 u.g.h. zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby celnej udziela dyrektor izby celnej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry. Wobec powyższego słusznie stwierdził organ, że zakresem przedmiotowym przywołanego unormowania nie można - ze względu na jego jednoznaczne brzmienie - objąć kompetencji dyrektora izby celnej do udzielenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Stąd zasadna jest ocena organu, iż brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku Spółki o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Konstatacji tej nie może zmienić powoływanie się skarżącej Spółki na wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 w sprawie "B" sp. z o.o, "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w G. , z którego wynika, że zaskarżone przepisy art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 1 i art. 138 ust. 1 u.g.h., które mogą powodować ograniczenia a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 (art. 1 pkt 4- inne wymagania) dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt winien zostać notyfikowany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit 1 tej dyrektywy. Jednakże wbrew temu co twierdzi skarżąca Spółka, Trybunał nie przesądził tej kwestii, gdyż uzależnił uznanie wskazanych przepisów za podlegające notyfikacji, od ustaleń sądu krajowego, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Trybunał przesądził, że nowe przepisy nie doprowadzają do marginalizacji użytkowania automatów do gier o niskich wygranych (pkt 34 wyroku). Natomiast zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń może wpływać bezpośrednio na obrót automatami, jeżeli ograniczeniu temu towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane. Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w uzasadnieniach wyroków WSA w Gliwicach: z 21 grudnia 2012 r. sygn.. akt III SA/Gl 1702/12 oraz III SA/Gl 1713/12, że sporne przepisy nie mają charakteru technicznego, albowiem wprowadzona nowelizacja nie wyklucza dalszej eksploatacji automatów, będących obecnie automatami do gier o niskich wygranych. Można je użytkować do czasu wygaśnięcia zezwolenia lub certyfikatu, wstawić do kasyna w dotychczasowej postaci lub przeprogramować do używania jako urządzenie do gier zręcznościowych, nie podlegające ustawie o grach hazardowych czy też do gier wysokohazardowych prowadzonych w kasynach. Obowiązująca ustawa o grach hazardowych w swojej treści nie dopuszcza się ograniczeń naruszających art. 34, art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2). Jej postanowienia nie zakazują prowadzenia działalności hazardowej, a jedynie ograniczają ją, wyłączając automaty o niskich wygranych, co do miejsca świadczenia tych usług i wieku uczestników, w celu ochrony ich zdrowia i kontroli przestrzegania warunków urządzania takich gier. W tym miejscu przywołać przyjdzie również art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że: "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Zatem skoro u.g.h. obowiązuje w dacie rozstrzygania sprawy, organ nie ma podstaw do odmowy stosowania przepisów tej ustawy. Należy zauważyć, że w kwestii tej wypowiedział się Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z 28 listopada 2013 r. sygn.. akt I KZP 15/13 (publ.:OSNKW 2013/12/101), który stwierdził, że: "Naruszenie wynikającego z dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. L. 363, s. 81) obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jeżeli w konkretnym postępowaniu sąd dochodzi do wniosku, że doszło do takiej wadliwości trybu ustawodawczego, może nie stosować tych przepisów tylko w ten sposób, że zawiesi prowadzone postępowanie, w którym miałyby one zostać zastosowane i skieruje stosowne pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. Jednak do czasu zainicjowania tej kontroli lub podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny stosownego rozstrzygnięcia brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 154), w tym jej art. 6. ust 1 i art. 14 ust. 1." Reasumując Sąd podzielił stanowisko organu, że wobec mocy obowiązującej przepisów u.g.h., które nie przewidują wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych należało wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki z [...] r. W ocenie Sądu niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi. W podobnej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w nieprawomocnym wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 59/14, a Sąd w składzie orzekającym w całości podziela stanowisko i argumentację zaprezentowane w tej sprawie. Na zakończenie wskazać trzeba, że myśl art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p. Z kolei zgodnie z art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które na podstawie § 2 służy zażalenie. Stosownie natomiast do treści art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych dotyczących zażaleń mają odpowiednie przepisy dotyczące odwołań. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.