I FSK 1439/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. spółka jawna [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 157/14 w sprawie ze skargi J. spółka jawna [...] z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz J. spółka jawna [...] z siedzibą w S. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego w sprawie: 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. Spółka jawna z siedzibą w S. (skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 29 listopada 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2009r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 i ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) za wskazany okres w następstwie ustalenia, że wystawione przez Spółkę w 2009 r. faktury na dostawę złomu nie potwierdzały dokonanych czynności. Organ odwoławczy ustalając, że dokumenty "Przyjęcie" (potwierdzające zakup złomu) zostały wystawione na dane osób zmarłych lub nie potwierdzających sprzedaży uznał, że w takich okolicznościach nie mogło dojść do nabycia złomu przez skarżącą na podstawie tych dokumentów. Tym samym skarżąca nie mogła posiadać złomu w ilości i jakości wskazanych w dokumentach "Przyjęcie". Stwierdził, że w trakcie całego postępowania skarżąca nie przedstawiła dowodów na zakup złomu z innego źródła. Podkreślił, że Spółka wystawiła 1.315 dowodów na osoby zmarłe, a spośród 212 osób wezwanych celem potwierdzenia transakcji dostawy złomu, aż 156 osób nie potwierdziło transakcji. 1.3. Organ wskazał, że możliwość wystawiania w Spółce dokumentów "Przyjęcie", mimo iż złom nie został faktycznie dostarczony, potwierdzają zeznania M. B. i G. Z., magazynierów przyjmujących złom od osób fizycznych oraz zeznania R. G. i A. M., pracownic biur w skupach złomu. Zeznania ww. osób dowodzą, że ujęcie wykazanej ilości złomu w komputerowym programie magazynowym, a następnie w księgach rachunkowych, różniło się od ilości złomu faktycznie dostarczonego przez osobę fizyczną do punktu skupu. Brak złomu w ilościach wykazanych w dokumentach "Przyjęcie" w ocenie organu potwierdzały także zeznania wspólników, J. B. i A. B., którzy przedstawiali sposób inwentaryzowania towaru na placu. 1.4. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec ujęcia w rejestrach sprzedaży VAT faktur dotyczących sprzedaży złomu nieodpowiadających stanowi rzeczywistemu, uznano ewidencję w tym zakresie za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. i nie uznano rejestru sprzedaży VAT za okres styczeń - grudzień 2009 r. za dowód, w zakresie zawartych w nich zapisów dotyczących faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych rozmiarów transakcji sprzedaży złomu (art. 193 § 4 O.p.). Powołując się na art. 23 § 1 i 2 O.p organ wyjaśnił, że odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie spełniało wymogi art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 188 O.p. 1.5. Konsekwencją ustaleń co do nabycia przez skarżącą złomu, było uznanie, że skarżąca nie mogła zrealizować dostaw w deklarowanych ilościach na rzecz swoich kontrahentów. W efekcie wymierzono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 i 2 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie, - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego. 2.2. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że nieprawidłowości w wystawionych dowodach "Przyjęcie" nie dotyczą samego przyjęcia do skupu złomu w ilości i jakości wynikającej z tych dokumentów, ale wyłącznie danych osoby, która faktycznie ten złom dostarczyła. Zarzuciła, że organ przyjął za wiarygodne zeznania osób, które wyparły się dostarczenia złomu do skupu Spółki i jednocześnie zarzucił kontrahentom Spółki sporządzanie dokumentów magazynowych na potrzeby danej transakcji, jedynie dla rzekomego urealnienia fikcyjnych dostaw. Podniosła powszechnie znany fakt istnienia nieprawidłowości w skupach surowców wtórnych. Dodała, że logika i doświadczenie życiowe wskazują na konieczność starannego zweryfikowania twierdzeń organów poprzez dokonanie kontroli krzyżowej u odbiorców. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu, że występowanie w Spółce dokumentów dotyczących dostarczenia przez nią złomu i zapłacenia za niego nie przesądza o faktycznych dostawach złomu, gdyż sporządzenie ich na potrzeby urealnienia transakcji jest "możliwe i prawdopodobne". Takie stwierdzenie stanowi, zdaniem skarżącej, rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. 2.3. Odnosząc się do oceny zeznań wspólnika Spółki na okoliczność sporządzania inwentaryzacji, powołując się na poglądy literatury dotyczące metod inwentaryzacji dopuszczalnych przy artykułach występujących masowo (obmiar artykułów), podała, że mogą wystąpić różnice w wadze posiadanego przez Spółkę złomu w stosunku do zapisów w dokumentacji magazynowej. Skarżąca zakwestionowała wyprowadzone przez organ wnioski na podstawie zeznań dostawców złomu, magazynierów przyjmujących złom i pracowników w biurach skupów złomu. Przyznała, że popełniono błędy w dokumentacji, jednak ich skala była znacznie mniejsza, niż uznali to kontrolujący. Podkreśliła, że dostawy złomu były realizowane w ilości wynikającej z dokumentacji, a nieprawidłowa mogła być tylko dokumentacja przypisująca dostawy poszczególnym osobom fizycznym. Skarżąca powołała się na posiadanie przez organ I instancji dokumentów potwierdzających posiadanie złomu przez A. Spółkę z o.o. i T. Spółkę z o.o. (odbiorców skarżącej), faktur VAT, co stanowiło dla organu podstawę do nieprzeprowadzenia kontroli krzyżowych u tych kontrahentów. Powyższe wskazuje, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz tych klientów rzeczywiście trafił do ich magazynów i kontrahenci uregulowali należności za niego. Pominięcie dowodów magazynowych potwierdzających przyjęcie towaru u kontrahentów Spółki, stanowi jej zdaniem zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej. 2.5. Uzasadniając zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 108 ustawy o VAT skarżąca wskazała, że zakwestionowanie faktur, którymi udokumentowała rzeczywistą sprzedaż złomu w kwocie netto 2.847.099,69 zł, należny podatek w łącznej kwocie 531.423,35 zł, dokonane zostało z pominięciem istotnych dowodów. Organy dokonały dowolnej interpretacji art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i uznały za nierzetelne faktury, w których odchylenie rzeczywistej wagi sprzedanego złomu wynosiło np. 12 kg przy dostawie 2.400 kg lub 3 kg przy dostawie 478 kg lub 123,5 kg przy dostawie 6.380 kg. Zdaniem Spółki, różnice wagowe powstające w trakcie normalnych procesów fizycznych nie mogą być traktowane jako pretekst do formułowania zarzutów niewykonania dostaw i wystawiania pustych faktur, w sytuacji gdy dostawy te rzeczywiście zostały wykonane, czego organy skarbowe w istocie nie kwestionują. Takie działanie stanowi, w ocenie skarżącej, jaskrawe naruszenie art. 121 §1 O.p. oraz określonej w pkt 65 preambuły do Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. z 2006r. Nr 347/1 ze zm. dalej Dyrektywa 112) zasady proporcjonalności, poprzez przekroczenie zakresu odpowiedniej reakcji, co doprowadziło do nieuzasadnionego zaostrzenia sankcji z art. 108 § 1 i 2 ustawy VAT. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 3.1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy fakt sprzedaży w ilościach i okolicznościach opisanych w zakwestionowanych fakturach jest wystarczający do uznania, że skarżąca nabyła złom będący przedmiotem odsprzedaży. Wątpliwości dotyczą zakupu złomu, w ilościach następnie sprzedanych, od osób fizycznych, co do których ustalono, że w chwili sprzedaży wskazanej w dokumencie "Przyjęcie", osoby te nie żyły oraz osób fizycznych, które zaprzeczyły aby dokonywały sprzedaży złomu na rzecz skarżącej. 3.2. Zdaniem Sądu skarżąca ujęła w rejestrach sprzedaży faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu, który w ilościach wyszczególnionych za poszczególne miesiące nie mógł być zakupiony od osób fizycznych. Przeprowadzone czynności przez organy wykazały, że transakcje dotyczące zakupu złomu, które Spółka dokumentowała zakwestionowanymi dowodami "Przyjęcia" i które przedłożyła w toku prowadzonej kontroli podatkowej, stanowiące podstawę w urządzeniach rachunkowych (podatkowych w tym rejestrach VAT) nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Skarżąca innego źródła nabycia złomu nie wskazała, zatem organy miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że nie dysponowała złomem (z uwagi na brak źródła nabycia), który był przedmiotem dostawy w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu nie może odnieść skutku podnoszenie przez skarżącą, że nieprawidłowości w dokumentach nie dotyczą przyjęcia złomu, ale wyłącznie danych dostarczających. Dokument "Przyjęcie" potwierdza nie tylko okoliczność wejścia przez podmiot prowadzący skup złomu w posiadanie określonej ilości złomu, lecz także dokonanie transakcji zawartej pomiędzy oznaczonymi podmiotami. W sytuacji, gdy podmioty te okazały się osobami nieżyjącymi w chwili dokonania transakcji, bądź zaprzeczyły, aby na rzecz skarżącej sprzedawały złom, niemożliwym było przyjęcie, że te transakcje miały w ogóle miejsce i w konsekwencji przyjęcie prawdziwości nabycia złomu w ilościach wynikających z transakcji, które nie miały miejsca. 3.3. Odnośnie zarzutu niewłaściwej oceny dowodów przez przyjęcie za wiarygodne zeznań osób, które wyparły się dostarczenia złomu i odmiennego potraktowania wystawców faktur nabycia złomu od skarżącej, Sąd wskazał, że ocena ta została dokonana z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz zasad logicznego myślenia. Kluczowa w rozpoznawanej sprawie okoliczność niemożliwości posiadania przez skarżącą złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, w ocenie Sądu, została wykazana ponad wszelką wątpliwość. Spółka nie mogła po prostu dalej odsprzedać złomu, którego fizycznie nie miała, gdyż go nie nabyła. 3.4. Odnosząc się do naruszenia art. 187 § 3 O.p. przez nieuwzględnienie powszechnie znanych nieprawidłowości w skupie surowców wtórnych, Sąd wskazał, że przedmiotem dowodzenia w sprawie nie była okoliczność istnienia nieprawidłowości w skupach złomu, lecz istnienie konkretnych transakcji nabycia przez podatniczkę złomu. Stan ogólnych nieprawidłowości w skupach surowców wtórnych nie może być dla skarżącej usprawiedliwieniem, wręcz przeciwnie - powinna tak zorganizować własną działalność, by móc skontrolować rzetelność zbywców. A o tak zorganizowanej działalności w rozpoznawanym przypadku nie może być mowy, skoro osoby pracujące w biurach skupu skarżącej przyznały się w postępowaniu karnym do fałszowania podpisów osób, których dane zostały wskazane w niektórych dokumentach "Przyjęcia". 3.5. Podniesione w skardze kwestie dotyczące oceny sporządzania dokumentów magazynowych przez kontrahentów skarżącej, którym dostarczała złom, nie mają -zdaniem Sądu - znaczenia w sprawie, gdyż kontrola nie dotyczyła tych kontrahentów. Podobnie nie ma znaczenia ocena motywacji wystawiania przez nabywców złomu od skarżącej faktur na towar, którego skarżąca posiadać nie mogła. 3.6. Odnosząc się do zagadnienia metod inwentaryzacji i możliwości dokonania oceny ilości złomu znajdującego się na placu na podstawie obmiaru, Sąd wskazał, że wspólnik Spółki, J. B., nie wskazywał na dokonywanie obmiarów ale na ocenę ilości złomu w drodze oględzin. Skarżąca nie przedstawiła żadnych protokołów obmiarów. Tym samym samo ogólne powoływanie się na możliwość oceny ilości złomu poprzez dokonanie obmiaru nie może odnieść skutku w sprawie, skoro z żadnego dowodu nie wynika, by obmiarów takich dokonywano. 3.7. Odnosząc się do błędnie wyciągniętego przez organ wniosku z zeznań pracowników Spółki w kwestii istnienia możliwości tworzenia dokumentów przyjęcia złomu bez faktycznego przyjęcia towaru, Sąd wskazał, że opisana w sposób zgodny przez te osoby procedura przyjmowania złomu, polegająca na tym, że najpierw złom był przyjmowany przez magazyniera, który go klasyfikował i ważył oraz odręcznie sporządzał kwit wagowy, a dopiero później w biurze był wystawiany dokument przyjęcia, rodziła możliwości nadużyć, ponieważ osoba zdająca złom nie była w tej pierwszej fazie identyfikowana, a sama ilość złomu wskazana na kartce nie podlegała weryfikacji. 3.8. Sąd podkreślił, że ze skutecznego zaprzeczenia przez organ możliwości sprzedaży złomu przez określoną osobę, wynika jednoznacznie fakt nieistnienia takiej transakcji. Nie można przyjmować tak, jak chce skarżąca, że zaistniała jedynie nieprawidłowość w określeniu osoby, która zbyła złom, zwłaszcza, że Spółka nawet nie podjęła próby wykazania rzeczywistego źródła pochodzenia złomu. Podobnie z faktu posiadania przez kontrahentów skarżącej dowodów przyjęcia towaru nie można wyciągać wniosku o uprzednim posiadaniu tego towaru przez skarżącą, skoro wykazane zostało, że Spółka nie mogła posiadać złomu, który miałby być nabyty od osób, które nie żyły w chwili jego dostarczania, bądź zaprzeczyły zbywaniu towaru skarżącej. Sąd podkreślił, że zakwestionowane transakcje nie mogą być uznane za odosobnione przypadki, bowiem ponad 10% dowodów "Przyjęcie" zostało wystawionych przez osoby zmarłe przez datą wystawienia tych dokumentów; niepotwierdzone transakcje sprzedaży stanowią natomiast 7%. Zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób nie uznać, że sporne umowy i faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy stronami umów, wystawcą a nabywcą tychże faktur. 3.9. W ocenie Sądu nie nosi cech dowolności stwierdzenie organów, iż skarżąca, widniejąca na zakwestionowanych 277 fakturach jako ich wystawca, nie mogła posiadać towaru (złomu) będącego przedmiotem dostawy. Skutecznie bowiem wykazano, że towar nie pochodził ze źródeł wskazanych przez skarżącą. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, Sąd uznał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy; dokonana ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny, zgodnie z art. 191 O.p. Wskazał, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Zasadne jest stanowisko organu o braku dowodu na dostarczenie przez skarżącą złomu. Wobec trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski, że zaistniały przesłanki do przyjęcia, że sporne faktury VAT wystawione przez skarżącą z tytułu sprzedaży złomu są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd zakwestionowane faktury w ilości 277 sztuk rodziły obowiązek zapłaty przez skarżącą wykazanej tam kwoty VAT. 3.10. W kwestii wskazywanych w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ustaleń o nieznacznych odchyleniach dotyczących brakującego złomu, Sąd wskazał, że wartości tych odchyleń są konsekwencją wykonania przez organy podatkowe operacji obliczeniowych mających na celu ustalenie wpływu brakującego złomu z zakwestionowanych w danym dniu transakcji na ilość złomu mogącego stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży przy uwzględnieniu także stanu towaru pozostałego z dnia poprzedniego. 4. Skarga kasacyjna: 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) w zakresie naruszenia prawa materialnego, przez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ odwoławczy oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. (z uwagi na niedostrzeżenie błędów w ustaleniach faktycznych organów) poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - prawa materialnego, tj. art. 87 § 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ bezpodstawnie określił za grudzień 2009r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czym odmówił skarżącej prawa do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy, chociaż z przywołanego przepisu, to nie organowi lecz podatnikowi przysługuje wybór, czy nadwyżkę podatku przenieść na następny okres rozliczeniowy, czy też zażądać zwrotu na rachunek bankowy, - art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 87 § 1 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 O.p. wobec bezpodstawnego rozporządzenia nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r., - zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. i art. 134 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), działania w sposób budzący zaufanie obywatela dla organów państwa, co nakazuje organom orzekanie zgodnie z prawem bez względu na oglądanie się na doraźne korzyści dla Skarbu Państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.), co miało miejsce przy określeniu sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za grudzień 2009r; doszło wówczas do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty polemizując z ustaleniami faktycznymi, które stały się podstawą do zakwestionowania wysokości podatku należnego przy fakturach dostawy złomu do kontrahentów. Skarżąca podniosła brak prawidłowej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań pracujących u niej osób, które wskazując na pewne nieprawidłowości nie potwierdziły wersji organu, jakoby w punktach skupu sporządzane były dokumenty przyjęcia złomu, którym nie towarzyszył rzeczywisty towar. Zarzuciła także niekonsekwencję ustaleń wobec braku kwestionowania twierdzeń kontrahentów o otrzymanych dostawach złomu od skarżącej. 4.3. Organ złożył pismo procesowe, które z uwagi na termin złożenia nie było jednak formalnie odpowiedzią na skargę kasacyjną, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w odniesieniu do zaskarżonego wyroku. Do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej. 5.2. Skarżąca oparła zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy p.p.s.a., przy czym spór w sprawie koncentrował się głównie na ustaleniach faktycznych, bowiem zarzuty dotyczące prawa materialnego odnosiły się do naruszenia art. 87 § 1 ustawy o VAT, jako konsekwencji weryfikacji przez organy deklarowanej przez skarżącą wysokości zobowiązania skutkującej określeniem za grudzień 2009 r nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast zwrotu na rachunek bankowy podatnika. 5.3. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane zostały jako naruszenie art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. w związku z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. 1 ustawy p.p.s.a. W ramach tych zarzutów skarżąca zmierzała do zakwestionowania ustalenia organów, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że wykonane przez nią dostawy złomu do kontrahentów (w jednym przypadku także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) nie zostały rzeczywiście dokonane, co skutkowało określeniem kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 i 2 ustawy o VAT. W tym zakresie, zdaniem skarżącej, wadliwie oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy i Sąd błędnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 5.4. Oceniając zasadność zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji już na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nietrafnie sformułował tezę opisującą istotę sporu w sprawie. Wskazał mianowicie, że problem dotyczył rozstrzygnięcia, czy fakt sprzedaży złomu w ilościach i okolicznościach opisanych w zakwestionowanych fakturach stanowił wystarczającą przesłankę do uznania, że skarżąca nabyła złom będący następnie przedmiotem odsprzedaży. Skarżąca w skardze kasacyjnej, podnosząc nietrafność takiej konkluzji Sądu wskazała, że przedmiotem sporu w rzeczywistości było inne ustalenie tj. czy dostawy złomu w ilościach opisanych w zakwestionowanych fakturach faktycznie zostały przez skarżącą wykonane. Podkreśliła, że sens przyjętego przez organy w sprawie stanowiska sprowadzał się do wnioskowania, że skoro nie wiadomo z jakich źródeł pochodzi złom zgromadzony przez skarżącą, bo jego pochodzenie w trakcie postępowania dowodowego zostało podważone, to należy uznać, że złomu tego w ogóle nie było, co z kolei oznacza, że nie mógł zostać dostarczony kontrahentom. Jednakże kontrahenci skarżącej otrzymali złom, co zostało wykazane w trakcie postępowania dowodami, które zostały całkowicie zignorowane w zaskarżonej decyzji. 5.5. Należy podzielić przyjęte w zaskarżonym wyroku ustalenie, że podstawowy dokument sporządzony w skupach złomu skarżącej na okoliczność zakupów przez Spółkę złomu od osób fizycznych, tzw. dokument "Przyjęcia" w wielu przypadkach był nierzetelny z uwagi na to, że nie odzwierciedlał rzeczywistego sprzedawcy. Bez marginesu błędu taką ocenę odnieść należy do tych wszystkich dokumentów, na których zamieszczone zostały dane dostawców złomu, którzy nie żyli na moment dokonania dostawy. Oprócz tego część osób, do których zwrócono się o informację, a następnie wezwano na przesłuchanie, również zaprzeczyło, że dostarczyli skarżącej złom i pokwitowali otrzymanie zapłaty z tego tytułu. W tym zakresie organy przeprowadziły bardzo szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, gromadząc, na potwierdzenie faktu zgonu tych osób, stosowne akty z urzędów stanu cywilnego. W efekcie tego postępowania organy sprawdziły 12.316 dokumentów tzw. "Przyjęcia" złomu, sporządzanych przez skarżącą na okoliczność zakupu złomu, z których zakwestionowały 2.181 dokumentów, w tym 1.315 jako wystawionych na osoby zmarłe. 5.6. Skarżąca zaakceptowała powyższe ustalenia prezentując jednak w trakcie całego postępowania konsekwentnie stanowisko, że dowodzą one nieprawidłowości w sporządzaniu dokumentacji dotyczącej nabywania złomu od osób fizycznych w prowadzonych przez nią punktach skupu. Należy podkreślić, że na żadnym etapie postępowania skarżąca nie przyznała, by sporządzanym dokumentom "Przyjęcia" nie towarzyszyło nabycie złomu. Nie wynikało to także z zeznań przesłuchanych na tę okoliczność świadków, R. G., G. Z., M. B., A.M. czy wspólników Spółki. 5.7. Ocena zeznań tych świadków, będących jedynymi pracownikami dwóch skupów złomu skarżącej w S., będąca podstawą zarzutu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 191 O.p., dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, istotnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszała wskazany przepis. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna opierać się na sprawdzeniu, czy wnioski prezentowane przez organ podatkowy znajdują rzeczywiście potwierdzenie w powołanych na te okoliczności dowodach. Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji, na co powołał się Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że zeznania tych świadków potwierdzają "możliwość wystawiania w Spółce dokumentów "Przyjęcia" mimo, że złom nie został faktycznie dostarczony" (pkt 1.4. wyroku). Sąd oceniając te zeznania pod kątem ich wpływu na ustalenie, czy wszystkie zakupy złomu były rzeczywiste, czy też sporządzane były tylko dokumenty przyjęcia, którym nie towarzyszył towar uznał, że tę ostatnią wersję potwierdza okoliczność, iż pracownice skarżącej przyznały się podczas przesłuchania w postępowaniu karnym do fałszowania podpisów osób, których dane wskazały na niektórych dokumentach "Przyjęcia". Tymczasem takie twierdzenie nie znajduje żadnego oparcia w dowodach, na które się powołano w postaci zeznaniach tych świadków. 5.8. Przesłuchane przez organy w charakterze świadków, A. M. i R. G., jako jedyne osoby odpowiedzialne za sporządzanie spornych dokumentów "Przyjęcia" złomu w punktach skupu, zeznały zgodnie, że dokument ten (stanowiący jednocześnie kartę odpadu) wypisywały na podstawie kwitu, który dostawca złomu otrzymywał od magazyniera. Ich obowiązkiem było spisanie danych dostarczającego złom na podstawie okazanego przez niego dokumentu tożsamości, a następnie uzyskanie jego podpisu i wypłacenie należności za dostarczony złom. Z zeznań tych świadków, przesłuchanych przez organ 25 lutego 2011r, wynikał spójny obraz przebiegu takich dostaw, w trakcie których najwięcej problemów rodziła konieczność wylegitymowania dostawców. Jak zeznały, często w tym momencie dostarczający podnosili, że legitymować ich może tylko policja lub powoływali się na to, że faktycznie złom jest własnością kolegi, który zebrał go w znaczniejszej części, tudzież złom dostarczała do skupu grupa zbieraczy, często zachowująca się agresywnie. Pracownice zeznały, że od 1995 r prowadzona była w firmie komputerowa baza danych dostawców złomu zawierająca personalia większości klientów, z której korzystały o ile dostawca powołał się na dane osoby, która już w takiej bazie figurowała. W takiej sytuacji nie domagały się ponownie dowodu tożsamości. Przyznały, że punkty skupu codziennie odwiedzała Policja a one miały obowiązek uzyskiwać od dostarczającego złom pisemne potwierdzenie, że nie pochodzi on z kradzieży. 5.9. Przesłuchane z kolei w Prokuraturze Rejonowej w dniach 12 i 21 grudnia 2011r obie zgodnie przyznały, że zdarzało się, iż to one same podpisywały dokument "Przyjęcia" w miejscu, w którym powinien czynić to dostarczający złom. Wyjaśniły przy tym, że działo się tak wtedy, gdy klient wziął pieniądze i odmówił podpisania dokumentu, często z obawy przed potwierdzeniem na piśmie otrzymania pieniędzy. Wówczas, po to by nie mieć manka w kasie, R. G. i A. M., przyznały, że same składały podpis za takiego klienta. 5.10. Należy podkreślić, że lektura zeznań tych świadków, nie pozwala na wniosek, że uzasadniają one tezę o praktyce wystawiania dokumentów "Przyjęcia" w punktach skupu skarżącej bez rzeczywistego dostarczania złomu. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej (str.9), że wybiórczo wykorzystano przedmiotowe zeznania, akceptując je tylko w części, w której potwierdzały zeznania dostarczycieli złomu nie potwierdzających dostaw, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony. Zeznania te, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie zostały przez organy ocenione w całości, szczególnie w tym zakresie, w którym odmawiając dania wiary zeznaniom świadków, jak się wydaje, dokonano tego przez przemilczenie, wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie. Jednocześnie zeznania te przytoczone wybiórczo i zestawione wraz z innymi dowodami, dawały nieprawdziwy obraz, że w pełni uzupełniają tezę organu o fikcyjności dokumentów "Przyjęcia" w zakresie istnienia przedmiotu dostawy. 5.11. Zeznania A. M. i R. G. pozostają częścią opisu procedury przyjmowania złomu w punktach skupu przedstawionej także przez G. Z. i M. B., którzy pracowali w skupach złomu jako magazynierzy. Opisali oni przebieg dostaw złomu, w ramach czego najpierw przyjmowali fizycznie złom od dostawców, ważyli go i klasyfikowali. Na tej podstawie wystawiali kwit, w którym szacowali cenę i wręczali go klientowi; z takim dokumentem dostarczyciel złomu szedł do kasy, gdzie m.in. wypisywany był dokument "Przyjęcie". Przyznali, że często sprzedający złom przychodzili grupą, w ramach której wspólnie zbierali złom. Na etapie przyjmowania i ważenia złomu magazynierzy nie legitymowali nikogo. 5.12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie przesądzając prawidłowości oceny dokonanych ustaleń na okoliczność nabywania złomu przez skarżącą, nie sposób zaakceptować jednak wniosku, że powołane jako uzasadnienie tezy organu o braku rzeczywistych dostaw złomu, zeznania świadków A. M., R. G., M. B. oraz G. Z., rzeczywiście potwierdzają taką wersję. W tym kontekście za uzasadniony należało potraktować zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 191 O.p. 5.13. Za zasadny również Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. w kontekście niezrealizowanych wniosków skarżącej o uzupełniające postępowanie dowodowe. Zarzut taki skarżąca podniosła już w skardze do Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej, powołując się na ten zarzut odwołała się jedynie ogólnie do niezrealizowanych przez organ odwoławczy, a wnioskowanych przez nią dowodów. Dla oceny jakości kontroli zasadności tego zarzutu przez Sąd pierwszej instancji zasadnym było, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie się do treści zaskarżonej decyzji, w której (str. 56) organ odwoławczy przedstawił i ocenił nieuwzględnione wnioski dowodowe skarżącej. Dotyczyły one ponownego przesłuchania w charakterze świadków R. G. i A. M. "pod kątem szczegółowego wyjaśnienia przez nie procedury skupu złomu i jego dokumentowania", ponowne przesłuchanie G. Z. i M. B. oraz J. P. na tę samą okoliczność, przesłuchanie magazynierów wszystkich firm, do których Spółka sprzedawała złom a organy zakwestionowały sprzedaż, dla dokładnego przedstawienia procedury przy odbiorze złomu, wnioskowała o przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów. 5.14. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich składowych przedmiotowego wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego. W zaskarżonym wyroku ocenił jedynie wniosek dotyczący sporządzanych dokumentów magazynowych przez kontrahentów skarżącej jako niezasadny z uwagi na to, że "kontrola nie dotyczyła tych podmiotów" (str 13 wyroku). Tym samym zaakceptował nieistotność ustaleń na okoliczność zrealizowania dostaw przez skarżącą. 5.15. Jednocześnie jednak zgromadzony materiał dowodowy uznany przez Sąd pierwszej instancji za zupełny, pozwolił mu na zaakceptowanie w zaskarżonym wyroku, jako "niepodważalnego ustalenia w sprawie", że skarżąca nie dysponując złomem, nie mogła go następnie sprzedać swoim kontrahentom. Sąd pierwszej instancji kilkakrotnie podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "że Spółka nie mogła po prostu dalej odsprzedać złomu, którego nie miała bo go nie nabyła". Wnioski takie były konsekwencją akceptacji przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości wyliczenia organu, który eliminując zakwestionowane dokumenty "Dostawy" (ilość towaru w nich wykazaną) sporządził szczegółowy wykaz hipotetycznego stanu posiadania złomu u skarżącej na każdy dzień po to, by porównując asortyment sprzedany na podstawie faktur dostawy uznać, że dostawy takie nie mogły zostać zrealizowane, gdyż wedle sporządzonego przez organ wykazu, skarżąca nie dysponowała takim towarem. W efekcie zaakceptował tezę, że wykazanie nierzetelności podmiotowej dokumentów zakupu złomu determinuje ocenę nierzetelności przedmiotowej dokonanych następnie transakcji dostawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek taki, bez niezależnego wykazania braku istnienia przedmiotu dostaw, pozostaje nieuzasadniony. 5.16. Konsekwencją powyższych ustaleń dotyczących nabywania przez skarżącą złomu, było podważenie dokonania dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, w zakresie deklarowanym przez Spółkę. Oceniając kontrolę dokonaną w zakresie tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut dokonania tego z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p., albowiem istnieje wręcz sprzeczność pomiędzy dowodami i ustaleniami na okoliczność realizacji przez skarżącą dostaw, a wnioskiem zaskarżonej decyzji, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw, co oznacza, że wykazany w tych fakturach VAT jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Instytucja zawarta w tym przepisie znajduje zastosowanie w stosunku do faktur, które nie odzwierciedlają żadnej czynności. Należy podkreślić, że orzecznictwo sądowe dotyczące art. 108 ust 1 ustawy o VAT jest jednolite i prezentuje pogląd, że przepis ten ma zastosowanie do tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności 5.17. Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej, że zebrany dotąd materiał dowodowy (nawet bez realizacji jej wniosków dowodowych) dowodzi, że dokonanie dostaw zostało potwierdzone u jej kontrahentów, w tym także dokumentem urzędowym sporządzonym przez niemiecki urząd skarbowy. Co do odbioru złomu przez kontrahenta niemieckiego wszyscy wskazani wyżej pracownicy skarżącej zeznali, że odbierał on towar bezpośrednio ze skupu, zawsze własnym transportem; organy nie kwestionowały tego ustalenia. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnieje zasadnicza sprzeczność pomiędzy dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania dowodowego w zakresie dokonania wszystkich dostaw złomu przez skarżącą, a ustaleniami zaskarżonej decyzji, w której te dostawy w znaczącym zakresie zakwestionowano. 5.18. Zasadnie skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dostrzeżenie tej wewnętrznej sprzeczności pomiędzy dowodami zgromadzonymi w postępowaniu z przyjętymi ustaleniami w zaskarżonej decyzji. Brak odniesienia się do tej sprzeczności daje podstawę do sformułowania oceny o braku poprawności dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji. 5.19. Zarzucając dowolność ustaleń organu skarżąca wskazywała wprost, że organ w zaskarżonej decyzji sam powoływał się na okoliczność otrzymania od kontrahentów skarżącej potwierdzenia, że posiadają oni faktury wystawione przez skarżącą i że na ich podstawie otrzymali złom. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w niektórych przypadkach do odpowiedzi kontrahenci dołączyli swoją dokumentację sporządzoną na okoliczność przyjęcia złomu do magazynu. Tą drogą organ uzyskał dokumenty od kontrahentów wskazujących ilość i jakość dostarczonego przez skarżącą złomu. W odniesieniu do kontrahentów A. spółka z o.o. i T. spółka z o.o. dysponował nadto materiałami z kontroli przeprowadzonej u tych podmiotów, w której uzyskano potwierdzenie dostaw, czego organ nie zakwestionował. 5.20. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonej decyzji (str. 15) organ przyznał, że wystąpił do kontrahentów skarżącej o potwierdzenie dostaw, jak również do niemieckiej administracji podatkowej w sprawie transakcji pomiędzy skarżącą a spółką S. oraz wykorzystał materiały ze wskazanych wyżej postępowań kontrolnych. Stwierdził przy tym wprost, że uzyskane odpowiedzi potwierdziły dostawy. Swoje postępowanie w tym zakresie podsumował stwierdzeniem, że "Z uwagi na to, że odpowiedzi uzyskane od kontrahentów, dokumenty uzyskane przez organ kontroli skarbowej w toku postępowań prowadzonych wobec A. spółka z o.o. i T. spółka z o.o. a także materiały przekazane przez niemiecką administrację podatkową, potwierdziły posiadanie przez w.w. kontrahentów spółki J. faktur VAT przez nią wystawionych, odstąpiono od przeprowadzenia kontroli sprawdzających u tych podmiotów, o co wnioskowała spółka". 5.21. Zestawienie powyższych stwierdzeń z ostatecznym wnioskiem zaskarżonej decyzji, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane, bez wątpienia dowodzi sprzeczności ustaleń z wywiedzionymi wnioskami, tym samym naruszenia przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego wskazanych w skardze kasacyjnej: art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Za naruszony uznał także Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. ustawy p.p.s.a. w zakresie braku uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej w sytuacji, kiedy wnioski dotyczyły dowodów na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy odmiennie ustalonego przez organy. W zakresie natomiast, w którym Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ocenił tego zarzutu skargi (wnioski osobowe) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszony został art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. 5.22. Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., z uwagi na brak jego uzasadnienia w skardze. Z przebiegu postępowania nie wynika natomiast, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji zaniechał dokonania kontroli zaskarżonego aktu z urzędu, przy braku sformułowania w tym zakresie zarzutów w skardze. Zarzut ten nie mógł zostać poddany skutecznie kontroli instancyjnej. 5.23. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty dotyczące zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany dokonać oceny zarzutów z uwzględnieniem wskazanych uchybień odnoszących się do sprzecznych, względem zgromadzonych dowodów, wniosków organów w zakresie zrealizowania przez skarżącą dostaw złomu dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, jako "pustych". Pomocne w tym zakresie będzie rozpoznanie wniosku dowodowego skarżącej (pominiętego przez organy) oraz uwzględnienie przedstawionej wyżej oceny, co do dotychczasowego wykorzystania zgromadzonych w sprawie dowodów dla zbudowania spójnego obrazu dokonywania transakcji dostaw złomu. Na bazie zgromadzonego materiału możliwe będzie dokonanie ponownej oceny co do zakwestionowania w sprawie wysokości podatku należnego. 5.24. Z uwagi na uwzględnienie zarzutów procesowych w sprawie odnoszących się do istotnych ustaleń faktycznych, za niecelowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 87 § 1 ustawy o VAT. Konieczność uzupełnienia postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, będącego podstawą do wydania decyzji sprawia, że na tym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy i w jakim zakresie może zostać naruszony wskazany przepis przy prawidłowym rozstrzygnięciu. 5.25. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust 1 pkt 2 w związku z ust 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz.153).