I SA/Rz 235/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2014r. spraw ze skarg "A" S.A. w K. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów - z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że interpretacje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" S.A. w K. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A S.A. ( dalej określana jako Skarżąca) zwróciła się o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. We wnioskach przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Zamierza zawrzeć z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami tej umowy będą podmioty, które wraz ze Skarżącą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi, oraz bank. System zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególnych uczestników ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Pozwala to na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Przed rozpoczęciem korzystania z tej usługi, Skarżąca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych ( dalej: rachunki główne). Następnie, Skarżąca oraz pozostali uczestnicy systemu przystąpią wraz z bankiem do analizowanej umowy, na podstawie której bank udostępni w rachunkach głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. W ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków głównych – usługę cash poolingu. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach umowy jeden z uczestników systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. koordynującego, który posiadać ma w banku dwa rachunki rozliczeniowe: jeden w ramach grupy rachunków głównych z udostępnionym limitem zadłużenia, drugi- rachunek pomocniczy- nieobjęty grupą rachunków. Zgodnie z umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu (w tym koordynującym) w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników systemu z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynującego. Bilansowanie sald dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność limitów zadłużenia, udzielonych przez bank, uczestnikom systemu oraz koordynującemu w grupie rachunków: albo koordynujący będzie dokonywał spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich limitów zadłużenia, albo uczestnicy systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku, z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przyznanego koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio: koordynujący bądź pozostali uczestnicy systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Zgodnie z umową, kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników systemu (w tym koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych odsetek obciąży rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w systemie, Skarżąca ponosić będzie na rzecz banku określone w umowie opłaty. Nie będzie przy tym stanowiła wobec banku podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej w skrócie: u.p.d.o.p. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania: Czy będzie spoczywał na niej obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p. oraz czy wypłacane w ramach systemu odsetki nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.? W jej ocenie nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, nie będą miały również zastosowania ograniczenia z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Powołując się na art. 9a u.p.d.o.p. wskazała, że podatnik zobowiązany jest do sporządzenia tej dokumentacji po pierwsze: gdy dochodzi do transakcji, po drugie, gdy transakcja jest zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ocenie Skarżącej zawarcie umowy z bankiem – podmiotem zewnętrznym- niepowiązanym w myśl art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wyklucza zastosowanie art. 9a u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 października 2011 r., nr IPPB5/423-658/11-6/JC, oraz z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr ITPB3/423-3 ld/1 l/PS. Przytaczając z kolei treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., wskazała, że przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych pożyczkobiorcy przez kwalifikowanych pożyczkodawców, którym nie jest bank, a to on w rzeczywistości finansuje uczestników systemu. Wykluczyła również możliwość uznania za umowę pożyczki, przepływów finansowych pomiędzy uczestnikami w ramach systemu. Podkreśliła, że w chwili zawarcia umowy (przystąpienia do sytemu) żaden z uczestników systemu, a także koordynujący nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innego uczestnika systemu określonej kwoty pieniędzy. W momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu (w tym koordynujący) nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu. Ze stanowiskiem Skarżącej nie zgodził się Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. W ocenie organu fakt, iż bank, z którym Skarżąca zamierza zawrzeć umowę, nie jest podmiotem powiązanym ze Skarżącą w myśl art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, gdyż wykonanie umowy następuje w wyniku transakcji pomiędzy uczestnikami systemu, a więc podmiotami powiązanymi. W związku z powyższym, w przypadku osiągnięcia określonego w przepisie limitu zawieranych transakcji, na Skarżącej spoczywać będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji o jakiej mowa w art. 9a u.p.d.o.p., i będą miały również zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą interpretacji wskazał, że zostały wydane wobec innych podmiotów i nie mają charakteru wiążącego w niniejszej sprawie. We wniesionych do tutejszego Sądu skargach Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. jak i art. 9a u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgodziła się z przyjęciem, że dokonywane w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi przepływy finansowe na rachunkach głównych uczestników systemu, wypełniają dyspozycję pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. jak też w art. 720 § 1 k.c. Zgodnie z tymi przepisami przez umowę pożyczki należy rozumieć umowę na mocy, której pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy pożyczkodawcy. Tymczasem w niniejszej sprawie w chwili zawierania umowy nie sposób określić jakie i czyje środki pieniężne będą przelewane na inne rachunki. Wskazała również, że realizowane przepływy pieniężne z rachunku głównego uczestnika systemu na rachunek główny koordynującego i odwrotnie, są częścią kompleksowej, dwustronnej umowy zarządzania płynnością finansową, zawartą z jednej strony przez podmioty z grupy kapitałowej, z drugiej przez bank. Podniosła również, że uczestnicy systemu nie pożyczają sobie nawzajem żadnych pieniędzy, rozliczenia pomiędzy nimi oparte są na konwersji długu skutkującej subrogacją – tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela ( art. 518 § 1 pkt 3 k.c.) co nie ma nic wspólnego z cesją wierzytelności. Jej podstawą jest czynność faktyczna, a nie umowa. Nie można w związku z tym przyjąć, że do związanych z tym odsetek będą miały zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Powołując się na odmienne dotychczas stanowisko organu zarzuciła naruszenie art. 32 Konstytucji, nakazującego równe traktowanie podatników w takich samych sytuacjach faktycznych i powołała się na sprzyjające jej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2007/13, i I SA/Wr 2008/13 W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacjach jak i w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jeszcze raz podkreślił, że podmioty objęte systemem cash poolingu są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., w związku z powyższym na Skarżącej spoczywa obowiązek dokumentowania dokonywanych w ramach systemu transakcji, które wyczerpują dyspozycję art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i podlegają restrykcjom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył, co następuje: Skargi są uzasadnione. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)- dalej w skrócie: P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Specyfika postępowania w sprawach skarg na interpretacje polega na tym, że organ dokonując interpretacji, opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Jak wynika z wniosków, Skarżąca zamierza zawrzeć z bankiem umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków, mającą zapewnić płynność finansową całej grupy kapitałowej, do której należy. Polegać ma ona na udostępnieniu przez bank limitów zadłużenia na rachunkach głównych uczestników systemu i bilansowaniu ( zerowaniu ) sald, przy wykorzystaniu rachunku pomocniczego koordynującego systemem ( także uczestnika systemu ), w ten sposób, że koordynujący spłaca wobec banku długi wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania limitów zadłużenia, bądź uczestnicy spłacają limit zadłużenia koordynującego. Zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p.: podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej wskazane w przepisie elementy. Zgodnie z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: -odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (pkt 60); -odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (pkt 61). Za pożyczkę, zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...). Dokonując analizy treści poddanych interpretacji przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Sąd stwierdza, że regulacje te nie będą miały zastosowania w sprawie. Z opisu zdarzenia wynika, że jedyną "transakcją" do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy Skarżącą, a bankiem, której treścią, jak również konsekwencją są wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej jak najlepszą płynność finansową i tym samym obniżyć koszty finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, a także możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych. Wierzycielem ma być bank, a dłużnikami uczestnicy systemu. W zależności od stanu rachunków na dzień wymagalności, wierzytelność spłacana ma być przez uczestników, bądź przez koordynującego – także uczestnika systemu. Przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami są elementem całego systemu i warunkiem prawidłowości jego założenia – tj. płynności finansowej całej grupy kapitałowej, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczki. Brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych, jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zatem dla oceny czy mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi znaczenie będzie miała umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi zawarta z bankiem – podmiotem niepowiązanym. Nie zmienia powyższego fakt, że w wyniku dokonanych przepływów, odpowiednio: koordynujący bądź pozostali uczestnicy systemu, będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Jest to bowiem konsekwencja przyjętego mechanizmu finansowego, a nie odrębna umowa pożyczki. Przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p należy rozumieć umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy (...). Na podstawie przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego nie sposób zgodzić się z interpretacją organu, że uczestnicy systemu zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości. Jak słusznie podkreśla Skarżącą, w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu (w tym koordynujący) nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, w związku ze spłatą jego długu wobec banku, z tytułu wykorzystania kredytu w rachunku głównym. Dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami ( art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) Tymczasem cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Ponadto jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald – uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem. W świetle powyższego stwierdzić należy, że do umowy zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy bankiem, a Skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p. W związku z zaprzeczeniem by przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami systemu stanowiły realizację zawartych pomiędzy tymi uczestnikami umów pożyczek, brak jest podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.