II FSK 3066/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2666/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2013 r., nr IPPB3/423-219/13-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2666/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 4 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe podała, że posiada zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, które jak dotąd częściowo regulowała i nadal ma zamiar regulować, w trybie art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), tj. poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa. Przedmiotem owego przeniesienia były i będą: prawo własności nieruchomości (grunty, budynki i budowle), ruchomości (urządzenia), prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz akcje i udziały w spółkach prawa handlowego. Skarżąca zapytała, czy przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa własności rzeczy lub prawa majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej u przenoszącego własność powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ? Zdaniem Skarżącej na pytanie to należy odpowiedzieć przecząco. Przewidziane w art. 66 Ordynacji podatkowej przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Istotą tej instytucji jest to, że zamiast uiszczać podatek w formie pieniężnej, podatnik może w szczególnym trybie "uregulować" zaległość podatkową, ze skutkiem takim samym jak gdyby dokonał zapłaty pieniężnej, tj. ze skutkiem uwolnienia się od zobowiązania podatkowego w sposób, który nie będąc zapłatą podatku, prowadzi do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W rezultacie takiego przeniesienia zobowiązanie podatkowe podatnika wygasa. W ocenie Skarżącej analiza art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") prowadzi do wniosku, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych może być wartość pieniężna lub niepieniężna, która to powoduje przysporzenie majątkowe u podatnika w postaci zwiększenia aktywów, a czasami także, w ściśle określonych sytuacjach, zmniejszenia zobowiązań (np. wskutek zwolnienia z długu). W doktrynie prawniczej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Podobnie jak zapłata podatku w formie pieniężnej, przeniesienie własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za wygaszenie zaległości podatkowej nie powoduje przyrostu wartości majątku podatnika, chociaż faktycznie zarówno przy zapłacie podatku w formie pieniężnej, jak i przy "zapłacie" w formie rzeczowej, dochodzi do zmniejszenia puli zobowiązań podatnika. Skarżąca stwierdziła, że brak jest podstaw, aby w czynności uregulowania zobowiązania podatkowego przez przeniesienie własności nieruchomości doszukiwać się powstania przychodu podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 4 lipca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził m.in., że w art. 66 Ordynacji podatkowej unormowany jest szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, tj. poprzez zaspokojenie wierzyciela podatkowego w naturze. Taki sposób wygaśnięcia zobowiązania jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą podatki realizowane są w formie pieniężnej. Zdaniem Ministra Finansów, ocena skutków prawnych powstających po stronie podatnika regulującego zobowiązania podatkowe na gruncie u.p.d.o.p. zależy od formy zapłaty. Zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania. Inaczej jest, jeżeli podatnik reguluje zobowiązanie przenosząc własność nieruchomości, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie ma potwierdzenie w przepisach ogólnych u.p.d.o.p. dotyczących przychodu. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z istniejącego pomiędzy nimi zobowiązania (pieniężnego) i wierzyciel wyraża na to zgodę, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie opodatkowanego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykonanie przez Skarżącą zobowiązania w formie przeniesienia własności składników majątkowych, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, tak samo prowadzi do wygaśnięcia jej zobowiązania. W ten sposób Skarżąca jako dłużnik zwolni się z długu, a jej składniki majątkowe zmienią właściciela, co prowadzi do powstania po jej stronie przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. 2.1. Skarżąca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wywiodła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 66 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię. Jednocześnie podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Jej zdaniem Minister Finansów mylnie utożsamił zastosowanie art. 66 Ordynacji podatkowej z instytucją prawa cywilnego, tj. zwolnieniem z długu, a w rezultacie wywiódł, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. powstaje przychód z tytułu umorzonych i przedawnionych zobowiązań. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że zmniejszenie pasywów podatnika może spowodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże ma to miejsce wówczas, gdy nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie podlegało zwolnienie z długu stosownie do art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c."), ponieważ w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Wynika to wprost z istoty umowy o zwolnienie z długu, której konsekwencją jest przysporzenie po stronie dłużnika następujące właśnie poprzez zmniejszenie pasywów jego majątku (tzw. przysporzenie negatywne). Przenosząc natomiast własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, Skarżąca powoduje wprawdzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ale dzieje się to kosztem jej majątku, który zostaje pomniejszony o wartość tychże rzeczy lub praw. Skarb Państwa (jednostka samorządu terytorialnego) uzyskuje natomiast zaspokojenie swojej wierzytelności podatkowej, tyle że w formie zastępczej. Podatnik ma obowiązek uiszczania podatków, także wówczas, gdy przekształciły się w zaległość podatkową. Bez względu na formę, efektywne zaspokojenie wierzyciela podatkowego, nie będzie niczym innym niż uiszczeniem podatku (zaległości podatkowej). Zarówno przy zapłacie podatku w formie pieniężnej, jak i przy "zapłacie" w formie rzeczowej dochodzi do zmniejszenia puli zobowiązań podatnika. Gdyby więc przyjąć zawarty w zaskarżonej interpretacji tok rozumowania, należałoby uznać, iż także zapłata podatku w formie pieniężnej podlega opodatkowaniu, jako że w takim przypadku również dochodzi do zmniejszenia puli zobowiązań podatnika. Wniosek taki byłby w sposób oczywisty sprzeczny z podstawowymi zasadami prawa podatkowego. 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa, gminy powiatu lub województwa własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej nie spowoduje u przenoszącej własność strony przeciwnej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Wskazane jako naruszone poprzez przede wszystkim błędną wykładnię, gdyż nie były one stosowane przez Sąd I instancji, przepisy prawa materialnego dotyczą nie tylko regulacji związanej z przychodami, ale i też z instytucją wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 59 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyrównuje, a wręcz nawet zrównuje tą formę zaspokojenie wierzyciela podatkowego z odpłatnym zbyciem składników majątkowych, z którego przychód został poddany szczegółowej regulacji w art. 14 ust. 1-4 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności należy wobec tego zwrócić uwagę na specyficzny charakter instytucji unormowanej w art. 66 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe jest przede wszystkim szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Odbywa się ono na mocy umowy, która ma charakter cywilnoprawny, a charakter administracyjny ma jedynie zgoda urzędu skarbowego na jej zawarcie. Pomimo zatem charakteru takiej umowy jako cywilnoprawnej istota regulacji zawartej w art. 66 § 1-5 Ordynacji podatkowej pozostaje taka sama i nie odnosi się ona do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza jedynie szczególny mechanizm poboru podatku. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z definicją legalną z art. 6 Ordynacji podatkowej podatek jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającym z ustawy podatkowej. Tym samym podatnik regulując podatek nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu a organy państwa lub samorządu terytorialnego, godząc się na pobranie zaległości podatkowej "w naturze" poprzez właśnie przeniesienie na swoją rzecz własności rzeczy lub praw majątkowych, realizują kompetencje władcze nakazujące im egzekwować dochody publiczne. Podkreślenia wymaga, że działania te mieszczą się w sferze imperium państwa nawet jeżeli odbywa się to z wykorzystaniem instrumentów prywatnoprawnych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 października 2007 r., w sprawie I FPS 2/07, publ. ONSAiWSA 2007/6/127). Ponadto umiejscowienie art. 66 Ordynacji podatkowej w rozdziale poświęconym wygaśnięciu zobowiązań podatkowych wskazuje, że odnosi się on do jednego, (określonego jako szczególny) ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań – obok zapłaty podatku, potrącenia, zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, jak również zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia. Tym samym nie odnosi się on do obrotu gospodarczego, który generuje przychody podatnika wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż celem umowy zawartej w trybie art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest realizacja jakiegokolwiek przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie zobowiązania o charakterze podatkowym. 4.3. Przechodząc do wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze. Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika. Podkreślenia wymaga, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe nie jest nawet podobne do żadnego z wymienionych przykładowo w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodów. Nie można zgodzić się także ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że na skutek umowy podatnik zostaje zwolniony ze zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdyż jest to prawnie dopuszczona forma regulowania należności za zaległości podatkowe, a nie forma jakiegokolwiek zwolnienia, ulgi, czy umorzenia zobowiązań wobec wierzycieli podatkowych. Ponadto nie można takiego sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uznawać za jakąkolwiek postać odpłatnego zbycia, do której odnosi się szczegółowe unormowanie z art. 14 u.p.d.o.p. Przede wszystkim brak jest w takim przypadku określenia wartości rzeczy lub praw majątkowych poprzez ich wyrażenie w cenie określonej w umowie. Ponadto jak wskazano powyżej wygaśnięcie zaległości podatkowej nie jest ekwiwalentem za jakiekolwiek świadczenie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Wręcz odwrotnie w ten sposób podatnik uwalnia się od zobowiązania na rzecz wierzyciela podatkowego, działającego jako podmiot prawa publicznego. Tego rodzaju przeniesienie składnika majątkowego nie powoduje żadnego przysporzenie majątkowego, a więc tym samym bez wyraźnej ingerencji ustawodawcy nie może stanowić przychodu podatkowego. Przeniesienie własności w celu uregulowania zaległości podatkowej "w naturze" nie jest wobec tego dla Spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Podkreślenia także wymaga, że do chwili wprowadzenia art. 14a u.p.d.o.p. także jakakolwiek forma regulowania innych, cywilnoprawnych zobowiązań przez podatników w postaci datio in solutum także nie powodowała przychodu podatkowego. Trudno zatem przyjmować, aby racjonalny prawodawca zezwalając w określonych warunkach na zwolnienie się podatnika z długu podatkowego, a zatem na uiszczenie podatku w formie innej niż zapłata w pieniądzu, równocześnie czynność tę uczynił źródłem kolejnego zobowiązania podatkowego. W przypadku analizowanej umowy dochodzi do poboru daniny publicznej, a instytucja ta w założeniu ma pomóc podatnikowi uiścić zaległości podatkowe, ale w taki sposób, aby nie ucierpiał na tym interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych tylko wówczas, gdy nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zwolnienie z długu, którego skutkiem jest także wygaśnięcie zobowiązania, lecz w przypadku, gdy wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Wówczas dług przestaje istnieć, lecz z majątku dłużnika nic nie ubywa. Sytuacja ta jest jednak wprost objęta dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Podsumowując należy stwierdzić, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków na zasadach określonych w art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), nie powoduje u podatnika powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). 4.4. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a.