I FSK 1580/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka Cywilna Z. K., M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 306/14 w sprawach ze skarg B. Spółka Cywilna Z. K., M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr ... 12 grudnia 2013 r. nr ... 12 grudnia 2013 r. nr ... 12 grudnia 2013 r. nr ... 12 grudnia 2013 r. nr ... 12 grudnia 2013 r. nr ... 12 grudnia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółka Cywilna Z. K., M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 306/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B. Spółka Cywilna Z. K., M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca w 2008 r. odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez Zakład [...] Z. K. i Zakład [...] M. K.. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odliczenie z tych faktur nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Z uwagi na to, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły m.in. podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z 27 czerwca 2012 r., na mocy której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten miesiąc w miejsce zadeklarowanej różnicy do przeniesienia na następny miesiąc. Powyższe ustalenia wpłynęły także na prawidłowość rozliczenia za kolejne miesiące, w związku z czym organ ten w tym samym dniu wydał decyzje również w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Nie zgadzając się z tymi rozstrzygnięciami Skarżąca wniosła odwołanie. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT za listopad 2008 r. z uwagi na odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zauważył, iż chociaż w okresie marzec-wrzesień 2009 r. nieprawidłowości te bezpośrednio nie wystąpiły, to skoro w rozliczeniu tym uwzględniono różnicę podatku VAT przeniesioną z poprzedniego miesiąca, a w decyzji za listopad 2008 r. określono za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej różnicy podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zmiana ta obligowała do zweryfikowania także niniejszego rozliczenia. Dodał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku VAT za listopad 2008 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że również decyzje dotyczące okresu marzec-wrzesień 2009 r. - jako prawidłowe – wymagają utrzymania w mocy. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 180, art. 187 ust. 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 197 w zw. z art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 121 ust. 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. polegające na poczynieniu błędnych ustaleń faktycznych. Zarzuciła nadto naruszenie art. 210 ust. 4 w zw. z art. 210 ust. 1 pkt 6 oraz art. 121 ust. 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Dodatkowo zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skargi nie są zasadne. Zauważył, że zaskarżone decyzje są konsekwencją wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z 27 czerwca 2012 r. określającej Skarżącej za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zauważył, iż decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, zaś skarga oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 300/14). W efekcie Sąd I instancji stwierdził, iż w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała w rozliczeniu za listopad 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwota tej nadwyżki została zakwestionowana ostateczną decyzją, organy podatkowe były zobligowane do wydania w niniejszym postępowaniu decyzji z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, czyli listopad 2008 r. Skoro bowiem w wyniku decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji, wyeliminowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnych okresach rozliczeniowych, tj. w okresie od marca do września 2009 r. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny okres, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za listopad 2008 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 197 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji pomimo, iż decyzja została wydana z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów postępowania, polegających na: a) błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w wyniku: - błędnego określenia istoty sporu pomiędzy Skarżącą, a organami podatkowymi poprzez zaakceptowanie i przyjęcie nieuprawnionego i niepotwierdzonego dowodami założenia, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, że całego wydobycia dokonała wyłącznie Skarżąca, zaś Zakład [...] należący do M. K. nie dokonywał wydobycia, oraz nie dokonał dostawy na rzecz Skarżącej, a także przypisywanie Skarżącej wydobycia i produkcji w zakresie całkowicie odbiegającym od faktycznie realizowanego; - przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy, - pominięcia okoliczności korzystnych dla Skarżącej, - stwierdzenia niektórych okoliczności pomimo tego, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, - niewyjaśnienia całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, b) dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, podporządkowanej z góry założonemu celowi, jakim było uznanie, że sporne transakcje nie zostały faktycznie przez kontrahentów Skarżącej zrealizowane a wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, co skutkowało błędnym określeniem zakresu obowiązków oraz uprawnień Skarżącej na gruncie u.p.t.u., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały niezasadnym uznaniem, że sporne transakcje nie zostały dokonane przez Skarżącą i jej kontrahenta i w konsekwencji, że podatek VAT należny z faktur otrzymanych od Zakładu [...] M. K. nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży oraz, konsekwentnie, Skarżąca nie miała też prawa do przeniesienia nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe, gdyż takowa nie powstała; 2) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęciu przez Sąd I instancji, że stan faktyczny został ustalony w decyzji prawidłowo, podczas gdy decyzja została wydana na podstawie błędnego i niepełnego stanu faktycznego sprawy, pomijającego materiały znajdujące się w aktach sprawy oraz poprzez bezzasadne przyjęcie, że Zakład [...] M. K. nie dokonał wydobycia i dostawy towaru, oraz że jedynie i wyłącznie Skarżąca dokonywała wspomnianego wydobycia; Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a lit. 4 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca nie miała podstaw do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Zakładu [...] M. K., pomimo tego, że spełnione zostały normatywne warunki dla uznania prawidłowości takiego odliczenia, określonego powołanymi przepisami; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez bezpodstawne przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że rzekomo faktury od Zakładu [...] M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw, czyli były fikcyjne i stąd Skarżąca nie miała prawa dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do takiego odliczenia poprzez błędne uznanie, że nie doszło do transakcji gospodarczych wskazanych w treści faktur wystawionych przez Zakład [...] M.K.; 3) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca nie miała podstaw do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Zakładu [...] M. K. z uwagi na rzekomą fikcyjność dostawy, a w konsekwencji nie powstała nadwyżka podatku VAT naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi jeżeli Sąd nie uwzględni zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a uzna za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Wniosła nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. W skardze tej Skarżąca przedstawiła cały szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które należało uznać za całkowicie chybione. Zarzutami tymi zmierza ona w istocie do wykazania, że przyjęty za podstawę decyzji, a zaakceptowany przez Sąd I instancji, stan faktyczny został błędnie ustalony, wskutek czego organy podatkowe bezzasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zakład [...] M. K., gdyż – jej zdaniem - udokumentowana tymi fakturami dostawa została zrealizowana. Formułując te zarzuty Skarżąca zdaje się zapomniała, że w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu I instancji było rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2009 r., które z kolei było konsekwencją rozliczenia za miesiąc listopad 2008 r. i to właśnie ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. miało bowiem – jak słusznie podkreślił to Sąd I instancji - bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku w miesiącach następnych. Co istotne i co wymaga zaakcentowania organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za miesiąc listopad 2008 r., wskutek czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 27 czerwca 2012 r. (utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.) określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe, zamiast wykazanej przez nią w deklaracji za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 8 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 300/14) skargę na wspomnianą decyzję oddalił. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną i w efekcie poddany kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1579/14) skargę tę oddalił. Tym samym w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna za miesiąc listopad 2008 r. i to ona kształtuje rozliczenie podatku za okresy objęte niniejszym postępowaniem. W rezultacie zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż zasadnie organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za sporne miesiące z uwzględnieniem ustaleń wynikających z powyższej decyzji. Skoro bowiem rozliczenie za okresy objęte niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za okres, za który sprawa została już prawomocnie rozstrzygnięta i podzielone zostało stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe za ten okres, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., za okresy objęte niniejszym postępowaniem odmiennych kwot niż to wykazała Skarżąca w złożonych deklaracjach. W myśl bowiem art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z powyższego wynika zatem, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni. Z tych wszystkich względów wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które – na co zresztą zwrócono już wcześniej uwagę – dotyczą prawidłowości ustaleń faktycznych w kontekście pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zakład [...] M. K. W ramach niniejszego postępowania organy podatkowe żadnych bowiem nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdziły, zaś powodem wydania zaskarżonych decyzji było wyłącznie – jak trafnie zauważył Sąd I instancji – odmienne określenie w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za miesiąc listopad 2008 r. Decyzja ta została już natomiast skontrolowana przez sądy administracyjne w odrębnej sprawie. 5.2. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.