II FSK 3108/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1058/13 w sprawie ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." K.I. oraz jako wspólnik (udział 50%) [...] "G.". W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono szereg uchybień w dokumentacji podatkowej skarżącego, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, w tym niezaewidencjonowanie przez skarżącego przychodu (1.409.836,07 zł netto) ze sprzedaży 12 listopada 2007 r. prawa wieczystego użytkowania działek nr 98/54 i 98/56 o łącznej powierzchni 7.875 m2 położonych w R . Działki te zostały wydzielone z działki nr 98/13, której prawo wieczystego użytkowania wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami stanowiącymi odrębną nieruchomość skarżący kupił 25 stycznia 1999 r. za 1.180.000 zł na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik US ustalił, że skarżący złożył 15 grudnia 2001 r. pisemne oświadczenie o wykreśleniu prawa wieczystego użytkowania działki z ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 2001 r. w związku z rezygnacją z budowy na tej działce budynku na potrzeby działalności gospodarczej. Z treści oświadczenia wynika ponadto, że działka nie ma związku z wykonywaną aktualnie przez skarżącego działalnością gospodarczą. W latach 2006 – 2007 skarżący sprzedawał prawo wieczystego użytkowania działek wydzielonych z działki 98/13. Skarżący nie zaewidencjonował także kosztów uzyskania przychodów (569.913,75 zł) ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr 98/54 i 98/56. W świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym umów zakupu i sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych, Naczelnik US odstąpił od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Op. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 2 października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nieruchomość kupioną w 1999 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych, zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości (w tym podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie) wieczyste, wycofał nieruchomość z działalności gospodarczej (ewidencji środków trwałych) z dniem 31 grudnia 2001 r., zaś sprzedaży nieruchomości dokonał 12 listopada 2007 r. Z umowy kupna nieruchomości wynika, że skarżący nabył ją na potrzeby działalności gospodarczej. Zaliczał w 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, co wynika z decyzji ostatecznej za 2001 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; - art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, a także art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.) poprzez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że błędne lub omyłkowe wprowadzenie prawa wieczystego użytkowania do ewidencji środków trwałych, uzasadnia przypisanie przychodu ze zbycia takiego prawa do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdy środek trwały nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zostało nabyte przez skarżącego do celów prowadzenia działalności gospodarczej, ponadto ujęte było w ewidencji środków trwałych, zaś poniesione koszty (przykładowo podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste) skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie organy podatkowe nie dały wiary skarżącemu, że wbrew swoim oświadczeniom, nie wykorzystywał nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) na potrzeby działalności gospodarczej. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS; oraz art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej na podstawie art. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż błędne lub omyłkowe wprowadzenie prawa użytkowania wieczystego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy faktycznie taki środek trwały nie jest wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika, uzasadnia przypisanie przychodu ze zbycia takiego prawa do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie kwalifikacji do właściwego źródła przychodów, tj. wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 albo w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży w 2007 r. prawa wieczystego użytkowania dwóch działek gruntu (nr 98/54 i 98/56), wydzielonych z większej działki (nr 98/13), która po jej nabyciu w 1999 r. została przez podatnika – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą - ujęta w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, a następnie z dniem 31 grudnia 2001r. wykreślona z tej ewidencji. Skarżący utrzymuje, że omyłkowo wprowadził prawo użytkowania wieczystego wymienionych działek gruntu do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, a nadto że nie były one przez niego wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji w jego ocenie przychód ze zbycia tego prawa winien zostać rozpoznany jako przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów. Przeciwnego zdania jest Sąd pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zostało nabyte przez skarżącego do celów prowadzenia działalności gospodarczej, wykorzystywał on nieruchomość na potrzeby swojej działalności, a nadto prawo to ujęte było w ewidencji środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko. Niesporne w sprawie jest to, że skarżący w dniu 25 stycznia 1999 r. nabył prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, które to prawo wprowadził do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, związanej z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, a następnie związane z tą nieruchomością koszty za 1.180.000 zł na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste) zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Z dniem 31 grudnia 2001 r. wymienione prawo użytkowania wieczystego działki gruntu zostało wykreślone z ewidencji środków trwałych, a wydzielone z tej nieruchomości dwie działki gruntu zostały zbyte 12 listopada 2007 r. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu, na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wymaga właściwej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym z 2007 r., do przychodów z działalności gospodarczej zostały również zaliczone przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Mając na uwadze treść przywołanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, niezbędne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego, 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, 3) wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Weryfikacja pierwszej z wymienionych przesłanek wymaga stwierdzenia, czy działka gruntu (niezabudowana nieruchomość gruntowa) może zostać zaliczona do kategorii środków trwałych. Środek trwały to składnik rzeczowych aktywów trwałych o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż jeden rok, kompletny i zdatny do użytku w momencie ich przyjęcia do eksploatacji, wykorzystywany przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na jej cele lub oddany do używania innym jednostkom na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W tym znaczeniu nieruchomość gruntowa (podobnie jak prawo wieczystego użytkowania gruntów) może co do zasady stanowić środek trwały, jakkolwiek stosownie do art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., nie podlega ona amortyzacji. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że o wykorzystaniu nieruchomości na potrzeby związane z działalnością gospodarczą świadczy chociażby to, że w koszty uzyskania przychodów tej działalności skarżący zaliczał podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste. W kontekście treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodów mogły stanowić wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Rozpoznając wymienione wydatki jako koszt uzyskania przychodów, podatnik świadomie wiązał je ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Okoliczność ta jednocześnie zaprzecza twierdzeniom skarżącego o omyłkowym wprowadzeniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości do ewidencji środków trwałych. W tym miejscu odpowiedzieć wypada na pytanie, czy wynikający z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. warunek ujęcia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych winien zostać spełniony w momencie dokonywania zbycia nieruchomości, czy też dla wykluczenia możliwości rozpoznania przychodu, jako pochodzącego ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wystarczającą okolicznością są wcześniejsze zapisy ewidencyjne. Potencjalne wątpliwości w tej materii rozstrzyga treść art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie pomiędzy dniem wycofania przez podatnika środka trwałego z działalności gospodarczej (31 grudnia 2001 r.), a dniem zbycia (12 listopada 2007) nie minęło 6 lat, uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu przychód nie mógł być zaliczony do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przyjęte następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie budzą wątpliwości. Nie budzi też zastrzeżeń dokonana przez WSA w Warszawie ocena zaistniałych zdarzeń, pod kątem zastosowania norm prawa materialnego. Za chybione zatem uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Mając powyższe na względzie uznać należy, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty nie podważają skutecznie oceny prawnej wywiedzionej w kwestionowanym orzeczeniu i wobec tego niniejsza skarga kasacyjna podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).