II FSK 3216/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1728/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1728/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 października 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarga dotyczy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie zaliczenia przez Wójta Gminy Z. na podstawie art. 62 § 4 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.’) wpłaty dokonanej przez T. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "podatnikiem") z dnia 17 czerwca 2013 r. w kwocie 59.423 zł, na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2010 r., częściowo na należność główną, częściowo na odsetki za zwłokę. W skardze na postanowienie SKO z dnia 4 października 2013 r. Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. przez to, że w jego uzasadnieniu nie zostało wyjaśnione dlaczego, zdaniem organu, opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy organ podatkowy przez długi okres nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu oraz z winy Spółki, a w związku z czym odsetki należy ustalić za okres opóźnienia w wydaniu decyzji: od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. oraz od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do zakwalifikowania jako okresów, za które nalicza się odsetki, czasu prowadzenia postępowania przez Wójta od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. (postępowanie pierwsze) oraz od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. (postępowanie trzecie, po drugiej decyzji kasatoryjnej wydanej przez SKO). W sprawie nie jest sporne, że podatnik posiadał zaległość podatkową. Nie budzi wątpliwości, że w obu przypadkach decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania, względnie zwrotu akt przez organ odwoławczy. Kontrowersje sprowadzają się do oceny, czy to opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., art. 54 § 2 i § 3 ord. pod.). Sąd wskazał, że jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone w art. 62 ord. pod. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 ord. pod. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej ani o wysokości odsetek, lecz informuje o sposobie zaliczenia wpłaty. Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Artykuł 53 § 1 ord. pod. ustanawia zasadę, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 ord. pod. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania. Regulacje te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się także w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 54 § 3 ord. pod.). Z kolei w art. 54 § 2 ord. pod. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 ord. pod. – art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Organy podatkowe przyjęły, że możliwość obciążenia Spółki odsetkami za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji zasadniczo wynika z tego, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W odniesieniu do drugiego spornego okresu, SKO nadto wskazało, że częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniała się także postawa strony. Zdaniem WSA, takie stanowisko jest trafne, a zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. nie zasługuje na aprobatę. Okres od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. Wbrew zarzutom skargi, SKO dokonało dostatecznej analizy przebiegu tego etapu postępowania podatkowego. Nie można stwierdzić, aby w tym czasie organ pozostawał bezczynny. Nie jest trafny zarzut, aby organ pozostawał w zwłoce w okresie od 4 października 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Z akt postępowania podatkowego (z których dowód Sąd przeprowadził w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwane dalej "p.p.s.a.’) wynika, że postanowieniem z dnia 28 października 2010 r. organ wezwał TP Invest Spółkę z o.o. o nadesłanie istotnych w sprawie informacji, zaś odpowiedź uzyskał przy piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 15 listopada 2011 r. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r. organ przedłużył termin załatwienia sprawy do 31 stycznia 2011 r., zaś postanowieniem z dnia 19 listopada 2011 r. wezwano Stronę do przedłożenia pełnomocnictwa. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. organ wezwał Spółkę do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie. W spornym okresie organ podejmował czynności procesowe w sposób rytmiczny, zasadniczo w tym samym dniu albo w ciągu kilku dni od aktualizacji każdej z nich. Reagował więc na odpowiedzi podatnika, które nie były satysfakcjonujące. Co prawda, można zaobserwować dłuższe przerwy w działaniu organu aniżeli kilka dni, jednakże o zależnym od organu przedłużeniu postępowania nie można mówić, jeśli okresy pomiędzy poszczególnymi czynnościami były niedługie, maksymalnie rzędu 10 oraz 24 dni oraz co najistotniejsze: były incydentalne, stanowiąc wyjątek od rytmicznego działania organu podatkowego. W kontekście skomplikowania sprawy oraz niewyczerpujących wyjaśnień podatnika, takie okresy, przeznaczone na analizę zgromadzonej dokumentacji, czy opracowanie dalszego planu działania, zdaniem WSA, można zaakceptować. Sąd wskazał, że podejmowane przez organ czynności sprowadzały się przede wszystkim do wzywania podatnika do złożenia kolejnych wyjaśnień. Były one celowe, gdyż wynikały z tego, że reakcja Spółki na poprzednie pisma organu nie była wystarczająca. W decyzji wymiarowej z dnia 4 kwietnia 2011 r. organ wskazał, że zasadniczo oparł się na danych zawartych w deklaracji złożonej przez Spółkę (w zakresie wartości opodatkowanych budowli) w odniesieniu do roku 2007, ponieważ podatnik zobowiązany m.in. do wskazania wartości amortyzacyjnej linii kablowych w aktualnym roku podatkowym nie uczynił tego. Także SKO akcentowało, że Wójt podejmował wszelkie starania zmierzające do ustalenia wartości wyłączonych przez Spółkę z opodatkowania linii kablowych. Jednak podatnik wzywany do udostępnienia danych konsekwentnie czynił niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych. Nie można było wymagać od organu pierwszej instancji, aby bez próby poczynienia ustaleń faktycznych (i w związku z pasywną postawą podatnika), niejako "od razu" poprzestał na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie treści deklaracji spółki za rok 2007. Przedmiotem postępowania dowodowego była bowiem także kwestia zasadności opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych, które podatnik ujął jako budynki. Przede wszystkim, organy podatkowe prowadząc postępowanie, stosownie do treści art. 122 ord. pod. mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacją tej dyrektywy było właśnie podejmowanie przez Wójta czynności zmierzających do ustalenia wartości budowli w sposób jak najbardziej przystający do rzeczywistości. Biorąc pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych czynności dowodowych, a także ich terminowość i celowość, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych oraz konieczność respektowania uprawnień podatnika, Sąd uznał, że przedłużenie (pierwszego) postępowania prowadzonego przez Wójta na okres przekraczający trzy miesiące, nastąpiło z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu. Okres od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. Również w odniesieniu do tego fragmentu postępowania podatkowego nie można, zdaniem WSA, postawić organowi pierwszej instancji zarzutu, że przekroczenie terminu 3 miesięcy do doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn od niego zależnych. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. liczony jest od nowa i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym/dotychczasowymi. Stąd, organ rozpoczynając ponowne procedowanie w sprawie nie znajdował się w stanie przekroczenia terminu o którym mowa, lecz stan ten nastąpił dopiero po dniu 20 października 2012 r. Także i w tym przypadku organ nie pozostawał w zwłoce. Z akt postępowania podatkowego wynika, że organ podejmował czynności procesowe w sposób rytmiczny, w rozsądnych terminach od aktualizacji podjęcia każdej z nich. Reagował na odpowiedzi podatnika, które nie były satysfakcjonujące. Pewne przerwy w czynnościach organu można uznać za niewielkie, uzasadnione zawiłością sprawy i dążeniem do realizacji prawdy obiektywnej, której nie może przysłaniać dążenie do szybkiego załatwienia sprawy. W ocenie WSA, częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniała się też postawa strony. Organ, zmierzając do ustalenia ważnych w sprawie faktów pismem z dnia 20 lipca 2012 r., wezwał pełnomocnika podatnika do przedłożenia dokumentacji obrazującej wartość budowli. W odpowiedzi, w dniu 10 sierpnia 2012 r. do organu wpłynęła odpowiedź w postaci danych zawartych na płycie CD. Płyta zawierała wyciąg danych dotyczących kilkudziesięciu miast i gmin, a zatem dane tam zawarte były zbyt obszerne, aby określić pozycje obiektów Gminy Z., a tym samym nieprzydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych. Poza tym, dane były zbiorcze i bezpośrednio nie dotyczyły wartości początkowych poszczególnych środków trwałych. To stanowisko znalazło potwierdzenie w ocenie SKO, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji z dnia 23 kwietnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta. Zdaniem Sądu, w realiach sprawy można mówić o przyczynieniu się Spółki do wydłużenia postępowania (w omawianym aktualnie okresie), ponieważ przesłane na płycie CD dane były nieprzydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych, generując konieczność podejmowania przez organ kolejnych czynności, tj. kolejnych wezwań podatnika do złożenia dalszych wyjaśnień. Na skutek tego, doszło do wydłużenia postępowania ponad okres 3 miesięcy, podczas gdy rzetelna i czytelna informacja w reakcji na pismo organu z dnia 20 lipca 2012 r. mogła skutkować wydaniem decyzji choćby we wrześniu. Jednocześnie trudno przyjąć, aby tego typu działanie stanowiło realizację przez podatnika uprawnień procesowych. Za takie można poczytać np. składanie wniosków dowodowych, czy zapoznanie się z aktami sprawy. W określonych sytuacjach prawnych podatnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym, pod rygorem poniesienia negatywnych konsekwencji. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. Brak współdziałania przez Spółkę z organem pierwszej instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli można traktować jako przyczynienie się do wydłużenia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 54 § 2 ord. pod. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. (w związku z art. 219 ord. pod.) Sąd stwierdził, że Skarżąca ma rację podnosząc niedostatki uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Jednakże ta wada procesowa nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia znajduje potwierdzenie w materiale aktowym, na podstawie którego sąd administracyjny orzeka. SKO obszernie przedstawiło tok postępowania wymiarowego, tworzącego podstawę faktyczną sprawy, która w istocie pozostaje poza sporem. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera również wskazanie regulacji prawnych mających w sprawie zastosowanie oraz ich wykładnię, z powołaniem się na orzecznictwo. Niedostatki wywodów uzasadnienia dotyczą zaś etapu subsumcji, ponieważ rozważania (str. 5 i 7 uzasadnienia) wskazujące, że w realiach tej konkretnej sprawy – i co najważniejsze – w odniesieniu do dwóch spornych okresów, znajduje zastosowanie art. 54 § 2 ord. pod. cechuje zbyt syntetyczne ujęcie. Niemniej, nawet stwierdzenie, że uzasadnienie kwestionowanego postanowienia nie zawiera wskazania wszystkich możliwych do powołania argumentów przemawiających za trafnością rozstrzygnięcia, może stanowić najwyżej naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ord. pod.), które nie mogło mieć wpływu, tym bardziej istotnego, na wynik sprawy - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez: - wyjście poza granice kognicji sądu administracyjnego i zastąpienie organu w rozstrzygnięciu sprawy, - niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 54 § 2 ord. pod. przez niedokonanie ustaleń faktycznych, wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 54 § 2 ord. pod. przez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu niewynikających z tego przepisu kryteriów wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, b) art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 ord. pod. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez Spółkę w zwłoce, w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. dotyczący samodzielnego rozstrzygnięcia przez Sąd sprawy podatkowej, zamiast jedynie skontrolowania legalności decyzji administracyjnej, nie znajduje oparcia w faktach. WSA nie dokonywał samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaakceptował jedynie ustalenia organu odwoławczego. Dotyczyło to ustalenia stanu faktycznego, jak i ustalenia przyczyn przekroczenia przez organy podatkowe terminów do wydania decyzji podatkowych. Sąd ten oczywiście odwołał się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego wartościując słuszny interes podatnika i zasadę szybkości postępowania wobec nadrzędnej zasady prawdy materialnej. Samo pogłębienie przez Sąd analizy stanu faktycznego i argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu nie może być przedmiotem skutecznie sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej. Natomiast przedmiotem skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być niedostateczne odniesienie się przez Sąd do zrzutów skargi związanych z brakiem oceny organu odwoławczego odnośnie do terminowości poszczególnych czynności w ramach postępowania podatkowego. Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że w zaskarżonym postanowieniu SKO dokonało ponownej analizy powodów opóźnień w wydawanych decyzjach podatkowych i skorygowało postanowienie Wójta, a także podało przyczyny, dla których uznało, że zaistniałe opóźnienia powstały z przyczyn leżących po stronie podatnika lub z przyczyn niezależnych od organów. W szczególności SKO w Katowicach zwróciło uwagę na stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i zanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień podatnika. SKO wskazało również na opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn leżących po stronie Skarżącej. Niemniej ocena przyczyn opóźnień w wydawaniu kolejnych decyzji była ogólna i w żaden sposób nie odnosiła się do terminowości podejmowania przez Wójta poszczególnych czynności w ramach trzykrotnie prowadzonego postępowania dowodowego w tej samej sprawie podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 ord. pod., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przytoczonej wyżej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 ord. pod., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13, LEX nr 2036639; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2692/13, LEX nr 1988568). W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 ord. pod. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12, LEX nr 1328829). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 ord. pod., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1539/14, LEX nr 2106557 i sygn. akt II FSK 1311/14, LEX nr 2106530). Skoro art. 54 § 2 ord. pod. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący podatnika przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niego, sąd oceniając terminowość czynności organu podatkowego, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 ord. pod.), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1519/13, LEX nr 1598105). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, acz staranne i bardziej zindywidualizowane od ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego aktu, nie zawiera gruntownej analizy terminowości podejmowania czynności przez Wójta, niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Analiza przebiegu postępowania wskazuje, że w jego trakcie miały miejsce opóźnienia w podejmowanych przez organ poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Niesprostanie tej zasadzie jest szczególnie widoczne w przypadkach domagania się przez organ podatkowy dokumentów o charakterze formalnym, których żądania nie wymagały skomplikowanych procesów myślowych. Skoro organ otrzymał wyjaśnienia od pełnomocnika strony w dniu 4 października 2010 r., a nie dysponował pełnomocnictwem, to winien niezwłocznie jego zażądać. Tymczasem wezwanie do nadesłania pełnomocnictwa datowane jest na dzień 19 listopada 2010 r., a wezwanie pełnomocnika do dalszych wyjaśnień sporządzono 30 listopada 2010 r. Zaskakujące jest, że Wójt zwrócił się do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Z. o nadesłanie umocowania do zawierania umów w imieniu Gminy Z. Uczynił to zresztą 20 lipca 2012 r. Dopiero 28 sierpnia 2012 r. organ ten wezwał pełnomocnika strony do nadesłania pełnomocnictwa dla W. K. do podpisywania deklaracji podatkowych. Przede wszystkim jednak organy podatkowe i WSA w Gliwicach nie zwróciły uwagi na decydującą dla oceny zastosowania w sprawie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i 3 ord. pod. okoliczność, że Wójt prowadził postępowanie w sprawie trzykrotnie. Skoro organ dwukrotnie wydaje błędne decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (druga z decyzji została wydana jedynie po przeprowadzeniu dowodu z oględzin), to okoliczność taka powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie, czy przewlekłe postępowanie Wójta było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona. Należy zwrócić uwagę, że uznanie przez WSA w Gliwicach, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, było możliwe tylko przy przyjęciu poglądu, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy na doręczenie decyzji należy liczyć na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym(i). Drugi z poglądów formułowanych w orzecznictwie sądowym wskazywał, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy należy liczyć nadal od dnia wszczęcia postępowania, a więc sumując okresy postępowania w pierwszej instancji. Ostatecznie powyższą rozbieżność w sposób wiążący rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15 (LEX nr 1815067), w której przyjęto, że art. 54 § 3 ord. pod. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym, uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie niewyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia z punktu widzenia przesłanek prawnie relewantnych i niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ord. pod. przez uznanie za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za okresy, w których uchybienia terminów do wydania decyzji podatkowych leżały po stronie organu podatkowego określającego podatek od nieruchomości. Powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. [pic]