II FSK 2692/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 120/13 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz R. K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 120/13, oddalił skargę R.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W motywach orzeczenia sąd I instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku R.K. w celu wyegzekwowania należności z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 9 grudnia 2011 r. R.K. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wskazał na brak wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie środka egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu decyzji organu podatkowego oraz brak uwzględnienia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. Postanowieniem z 27 czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 26 lipca 2012 r. uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny I instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 26 listopada 2012 r. uznał zarzuty R.K. za niezasadne. W zażaleniu na to postanowienie strona wskazała ponownie na okoliczność zaniechania umorzenia egzekucji pomimo wystąpienia zasadnych zarzutów. Zarzuciła naruszenie art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071) – dalej jako "k.p.a." w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez uznanie, że przedłużenie postępowania ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Zdaniem strony, postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie utrzymał je w mocy. Organ nie uwzględnił zarzutu zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji oraz zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości oraz terminów naliczania odsetek od zaległości. Organ wskazał, że obowiązek naliczania odsetek za zwłokę ciąży na podatniku, a orzeczenie (decyzja) będące podstawą dochodzonego obowiązku określa wyłącznie wysokość zobowiązania i nie porusza kwestii odsetek za zwłokę. Dlatego zarzut niezgodności egzekwowanego obowiązku z orzeczeniem jest bezzasadny. Organ stwierdził, że tytuł wykonawczy został wystawiony w sposób prawidłowy i zawiera elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do kwestii odsetek organ stwierdził zaś, że w jego ocenie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu - art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), a w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania wymiarowego, a w szczególności czynności podejmowane w tym postępowaniu przez organ kontroli. Uznał, iż ich analiza uzasadnia wniosek, że organ kontroli nie pozostawał w zwłoce. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego R.K., złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucił naruszenie: 1. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. poprzez zaniechanie umorzenia egzekucji pomimo wystąpienia zasadnych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, obligujących organ do umorzenia postępowania tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. stawianych przez ustawodawcę dla treści tytułu wykonawczego, które to zaniechanie polegało na nieprawidłowym określeniu wysokości oraz terminu naliczania odsetek od zaległości poprzez nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu; 2. art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedłużenie postępowania ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, a tym samym możliwe jest wyłączenie stosowania regulacji art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę jako niezasadną Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednak w myśl art. 54 § 2 o.p. przepis przewidujący skutek odstąpienia od naliczania odsetek nie znajduje zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie sądu I instancji w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] trwało dłużej niż 3 miesiące, bo od 13 listopada 2009 r. do 14 września 2011 r. Mimo to, w ocenie sądu I instancji, organy słusznie uznały, że odsetki od zaległości podatkowej powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania, albowiem jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Sąd I instancji oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. powołał i podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08 (LEX nr 576753). Następnie analizując przebieg postępowania przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że sprawa dotycząca rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. była złożona. Ustalenie faktów w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Obszerność materiału dowodowego poddanego analizie świadczy o stopniu skomplikowania tego postępowania. Organ kontroli występował do organów samorządowych, a także do przedsiębiorców i osób fizycznych o udzielenie informacji o transakcjach. Przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania kilkudziesięciu świadków, przy czym z uwagi na ekonomię postępowania dowody te były prowadzone w drodze pomocy prawnej przez Urzędy Kontroli Skarbowej w W., R., O., Ł., K., K., B. i L. Przedstawione przez organy zestawienie czynności podejmowanych w tej sprawie i ich chronologia dają podstawy do stwierdzenia, że podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. W ocenie sądu I instancji analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością jego konfrontacji, a także z koniecznością przeprowadzana znacznej części dowodów w drodze pomocy prawnej może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzucanego w skardze art. 80 k.p.a. Organy wyczerpująco i dogłębnie rozważyły okoliczności sprawy i odniosły się do zarzutów Skarżącego. Niezasadny jest również zarzut skargi naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a., poprzez to, że obowiązek dochodzony na podstawie tytułu wykonawczego z 27 lutego 2012 r. został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Słusznie zauważył organ, że w decyzji określa się jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, bez odsetek. Obowiązek wyliczenia wysokości odsetek, z mocy art. 53 § 3 o.p. ciąży na podatniku. Z kolei decyzja określająca nie zawiera żadnej dyspozycji, co do sposobu wyliczania odsetek. W sytuacji wskazania wysokości odsetek w tytule wykonawczym nie istnieje zatem możliwość, aby uczynić to w sposób niezgodny z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł R.K. zaskarżając ten wyrok w całości. Na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 80 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu postanowienia w całości pomimo naruszenia przez organy egzekucyjne poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedłużenie postępowania ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, a tym samym możliwe jest wyłączenie stosowania regulacji art. 54 § 1 pkt 7 o.p., podczas gdy prawidłowa ocena nakazuje przyjąć, że przedłużenie postępowania determinowane było okolicznościami wyłącznie zależnymi od organu, a postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły; II. przepisów prawa materialnego tj. art. 54 § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, z którego wynika, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn w pełni zależnych od organu. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2. zasądzenie kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku należało uchylić. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena zasadności stanowiska sądu I instancji, który oddalił skargę R.K. na postanowienie w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Istota rozpoznawanej sprawy dotyczy jednak oceny zasadności naliczania odsetek od zaległości podatkowej i ich wymagalności, dlatego też przedmiotem dalszej analizy będą również przepisy Ordynacji podatkowej, których co do zasady w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stosuje się. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 o.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., sygn. akt 907/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 650/13, LEX nr 1401158; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 48/14, LEX nr 1469742) W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12, LEX nr 1328829). Tym niemniej jednak ocena, czy rzeczywiście przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Zgodnie z art. 80 k.p.a. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. Zarzut dowolności w ocenie konkretnej sprawy wykluczają ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku wydania decyzji o przekonywującej treści. (wyrok WSA z 29 września 2004 r., sygn. akt IV SA 751/01. LEX nr 730323). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji akceptując rozstrzygnięcie organów administracji w niniejszej sprawie nie dostrzegł i nie ocenił, że wprawdzie ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ administracji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym to jednak materiał ten nie został w sposób wyczerpujący i adekwatny dla celów niniejszego postępowania rozpatrzony. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne 13 listopada 2009 r. zaś decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 14 września 2011 r. Wydaje się zatem konieczne dokładne przeanalizowanie przyczyn jakie doprowadziły do takiej sytuacji i udzielenie odpowiedzi na pytanie - czy rzeczywiście wystarczające w tym zakresie jest tylko wskazanie skomplikowanej materii sprawy, obowiązujących procedur oraz obszerności materiału dowodowego. Przeprowadzenie wskazanej wyżej oceny musi uwzględniać także kryterium wynikające z treści art. 125 § 1 o.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepis art. 125 o.p. ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania i należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadząc do załatwienia sprawy. Mnożenie dowodów i akt nie oznacza prawidłowo przeprowadzonego postępowania. (wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1699/13. LEX nr 1658157). Z wyżej przytoczonych uwag należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze. Oczywiście wymienione dyrektywy nie mogą kolidować z zasadą prawdy materialnej. Sąd I instancji formułując wypowiedź, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawinionego przez organ podatkowy przedłużenia postępowania przyjął, że: "Analizując przebieg postępowania przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu należy stwierdzić, że sprawa dotycząca rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. była złożona. Ustalenie faktów w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Obszerność materiału dowodowego poddanego analizie świadczy o stopniu skomplikowania tego postępowania. Organ kontroli występował do organów samorządowych, a także do przedsiębiorców i osób fizycznych o udzielenie informacji o transakcjach. Przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania kilkudziesięciu świadków, przy czym z uwagi na ekonomię postępowania dowody te były prowadzone w drodze pomocy prawnej przez Urzędy Kontroli Skarbowej w W., R., O., Ł., K., K., B. i L. Przedstawione przez organy zestawienie czynności podejmowanych w tej sprawie i ich chronologia dają podstawy do stwierdzenia, że podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. W ocenie Sądu analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością jego konfrontacji, a także z koniecznością przeprowadzana znacznej części dowodów w drodze pomocy prawnej może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące." Sądowi I instancji przy formułowaniu powyższej oceny umknęła jednak, podnoszona w skardze okoliczność, iż dowód z przesłuchania świadków sprowadzał się do ustalenia czy poszczególni świadkowie potwierdzają fakt zawarcia transakcji uwidocznionej na fakturze, co do jej istotnych elementów. Każda z tych transakcji stanowiła odrębną czynność, zaś poczynione w stosunku do tej czynności ustalenia pozostawały bez wpływu na zakres i treść czynności dowodowej prowadzonej w odniesieniu do kolejnych faktur, przynajmniej twierdzenia przeciwnego nie da się wywieść z akt sprawy. Należy także zwrócić uwagę, że dane adresowe wszystkich świadków znane były organowi kontroli skarbowej w dacie wszczęcia kontroli skarbowej – czynności dowodowe prowadzone były tylko względem faktur znajdujących się w posiadaniu podatnika w dniu rozpoczęcia kontroli. Jakkolwiek wybór środka dowodowego jest suwerenną decyzją organu prowadzącego postępowanie, to jednak mając na uwadze treść art. 125 § 1 o.p. nasuwa się wątpliwość, nie rozważona i nie oceniona przez sąd I instancji, czy rzeczywiście dla uzyskania potwierdzenia zawarcia transakcji opisanej na weryfikowanej fakturze konieczne było prowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, czy nie byłoby jednak wystarczające chociażby wezwanie tych osób w trybie art. 155 § 1 o.p. do złożenia wyjaśnień i dopiero stosownie do uzyskanych odpowiedzi podejmowanie decyzji co do koniczności i zakresu dalszych czynności. Podnoszona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym potencjalna możliwość ujawnienia w toku czynności dowodowych innych nieznanych okoliczności, które będą wymagały dalszej weryfikacji w kontekście niezakwestionowanej treści spornych czynności dowodowych wydaje się być mało przekonująca. Zestawienie chronologii i miejsc prowadzenia czynności z przesłuchania świadków podważa argument jakoby ich rozciągłość czasowa było efektem dbałości o to, aby strona mogła czynnie uczestniczyć w przeprowadzeniu tych czynności. Sąd I instancji stwierdził, że w trakcie postępowania zaistniała potrzeba wystąpienia do organów samorządowych, a także do przedsiębiorców celem uzyskania stosowanych informacji – według stanowiska skarżącego zawartego w skardze kasacyjnej dotyczyło to wystąpienia do Starostwa Powiatowego w B. oraz 8 wydawnictw prasowych. Odpowiedzi uzyskano w okresie nie dłuższym niż 1 miesiąc, w dwóch przypadkach około 2 miesięcy. Z uzasadnienia wyroku sądu I instancji jak i z akt administracyjnych sprawy nie wynika, żeby uzyskany w ten sposób materiał był szczególnie obszerny czy skomplikowany. Rozpoznając zatem ponownie sprawę Sąd I instancji podda szczegółowej analizie zakres i treść podjętych w toku postępowania czynności, w tym czynności dowodowych, sprawność, celowość i szybkość ich podejmowania i dopiero z uwzględnieniem tak przeprowadzonych rozważań dokona oceny, czy w sprawie można zasadnie twierdzić, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentu zawartego w skardze kasacyjnej, z którego zdaje się wynikać, iż zdaniem skarżącego, skoro podjęte przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, nie podważyły twierdzeń podatnika, to jest to przyczyna przedłużenia postępowania podatkowego zależna od organu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy ma prawo ale i obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe w takim zakresie w jakim uzna to za konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Kryteriami oceny, w kontekście art. 54 § 2 o.p. są celowość, adekwatność i szybkość podejmowanych czynności a nie ich ostateczna przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze, iż sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało, lub co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przedwczesna na tym etapie postępowania jest ocena zarzutu naruszenia art. 52 § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie. Z tych względów na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.