I SA/Sz 650/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] wydanym w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 11 stycznia 2013 r., w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia z dnia 6 listopada 2007 r., przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń B. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Następnie, postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008 r., organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 15 kwietnia 2011 r., określającej B. S., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji, Strona pismem z dnia 4 maja 2011 r. złożyła odwołanie. Decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r., nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 11 stycznia 2013 r., w ramach postępowania egzekucyjnego, na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęła kwota [...] zł, którą po pobraniu kosztów egzekucyjnych - w wysokości [...] zł, organ podatkowy zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł. Przy naliczaniu odsetek za zwłokę, organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił przerwę w ich naliczeniu za okres od dnia 24 lipca 2011 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania, do dnia 11 stycznia 2013 r., tj. do dnia ww. wpłaty. Brak było bowiem podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm., zw. dalej O.p.) pomimo, iż decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczenie decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok, w terminie przekraczającym trzy miesiące od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, było spowodowane istotnymi nieprawidłowościami w dokumentowaniu przez podatniczkę zdarzeń gospodarczych w wymienionych latach. To z kolei, wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowań dowodowych na szeroką skalę oraz oszacowania podstaw opodatkowania w wysokościach zbliżonych do rzeczywistych. Z tego powodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona i polegało to na: nierzetelnym i wadliwym prowadzeniu ksiąg podatkowych, tj.: w sposób niepozwalający na określenie w oparciu o nie podstaw opodatkowania, braku innych niż księgi dowodów pozwalających na ustalenie podstaw opodatkowania. Spółka świadcząc usługi szkolenia podstawowego, dodatkowego i uzupełniającego w zakresie [...] różnych kategorii kursów prawa jazdy, zarówno dla Polaków jak i obcokrajowców, nie wystawiała faktur (nie była w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług), jak również rachunków. Na okoliczność wpłat dokonywanych przez polskich kursantów wystawiała jedynie dowody KP (kasa przyjmie) i to tylko dla części kursantów (Polaków), braku dowodów pozwalających na ustalenie ceny poszczególnych szkoleń, tj.: braku faktur, rachunków, braku umów z kursantami, niekompletnych zapisach na dowodach KP, istotnych różnicach we wpłatach od obcokrajowców, braku dowodów pozwalających na ustalenie wszystkich usług wykonanych w latach 2005 - 2006, Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na brak współpracy B. S. z organem podatkowym w toku postępowania podatkowego oraz wyjaśnił, że na niewydanie decyzji w terminie trzymiesięcznym miały wpływ również inne, szczegółowo opisane okoliczności. Ustalenie wystąpienia obowiązku podatkowego, czyli wykonania usługi, wymagało m.in. konfrontacji danych wynikających z ewidencji osób szkolonych z innymi danymi uzyskanymi od kursantów oraz z W. w [...]. W celu ustalenia cen stosowanych za świadczone usługi na rzecz Polaków niezbędnym było wystosowanie w toku postępowań podatkowych wezwań do kursantów oraz sporządzenie zestawień udzielonych odpowiedzi w rozbiciu na poszczególne rodzaje i kategorie szkoleń z uwzględnieniem dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy stanowił podstawę analizy, po uprzednim skonfrontowaniu z innymi dowodami, np. dowodami KP, wyjaśnieniami pana P. S. Ponadto przeprowadzono ocenę zgromadzonych dowodów pod kątem, które z nich mogą stanowić dowód na ustalenie średniej ceny usług świadczonych przez spółkę (np. odrzucenie cen skrajnych). Przy ustalaniu ceny świadczonych usług na rzecz obcokrajowców, w toku postępowań podatkowych poddano analizie i konfrontacji oraz tłumaczeniu dowody spółki zgromadzone w trakcie kontroli podatkowych. W toku postępowań podatkowych zgromadzono i oceniono także inne dowody, a mianowicie: wyjaśnienia, faktury i zestawienia kursantów przekazane przez podmioty świadczące usługi hotelowe, wyjaśnienia przekazane przez: lekarzy, tłumaczy i podmioty świadczące usługi w zakresie wyżywienia lub przewozu, dokumenty wskazujące na ceny stosowane przez inne podmioty świadczące dla obcokrajowców usługi w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców. Poza tym, w toku postępowań podatkowych niezbędnym było wyodrębnienie dat wykonanych usług, ale także dat ich rozpoczęcia, ze względu na konieczność zastosowania odpowiedniej ceny w poszczególnych latach podatkowych. W przypadku natomiast kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił dane ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o dane wynikające z dowodów zebranych w toku kontroli podatkowych i postępowań podatkowych. Dalej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że do czynności wykonanych przez organ podatkowy, mających wpływ na przebieg postępowań podatkowych należy zaliczyć wystosowanie wezwań w trybie art. 155 O.p., wniosków o udzielenie informacji (art. 82 O.p.), przygotowanie i wysłanie zawiadomień strony o terminach przesłuchania świadków (art. 190 O.p.), wydanie postanowień o włączeniu i wyłączeniu dowodów (art. 180 § 1, art. 293 § 2 pkt 3 i 216 O.p.), wydanie postanowień w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów (art. 188 i art. 216 O.p.), wydanie postanowień w sprawie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy (art. 140 O.p.), sporządzenie zawiadomień strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy (art. 200 O.p.), przygotowanie i wydanie decyzji spełniających wymogi art. 210 O.p. w szczególności w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Nadto, organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., podjęto szereg, szczegółowo opisanych w postanowieniu czynności oraz, że organ podatkowy pierwszej instancji na bieżąco informował stronę o konieczności prowadzenia dalszych postępowań dowodowych (kierował do strony postanowienia w sprawie przedłużenia terminu załatwienia sprawy). Wyjaśniono również, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc skomplikowane postępowania podatkowe, prowadził równolegle postępowania podatkowe w stosunku do siedmiu podatników realizujących zbliżone usługi (nauka jazdy) za 3 lata podatkowe i w niemalże podobnych okolicznościach prawno-faktycznych (odrzucenie ksiąg jako dowodu). Podjęcie określonego rozstrzygnięcia w każdej poszczególnej sprawie z reguły uzasadnione było dokonaniem ustaleń w każdej innej sprawie, tak, aby w istocie doprowadzić do oszacowania podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, z uwzględnieniem występujących w poszczególnych sprawach różnic. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy wszystkie decyzje zweryfikowane w wyniku rozpoznanych już odwołań, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił wszystkie rozpoznane skargi. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, iż pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. B. S., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła ponaglenie w trybie przepisu art. 141 § 1 O.p. na niezałatwienie w terminie sprawy dotyczącej określenia jej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., które postanowieniem z dnia 19 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał za nieuzasadnione. Nadto, organ wskazał, iż za czas przekraczający okres 2 miesięcy przeznaczonych na rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie odwołań od decyzji za rok 2005 i 2006, Naczelnik Urzędu Skarbowego, zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Nie zgadzając się z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2013 r., B. S. reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 11 lutego 2013 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zażalenie. W złożonym zażaleniu, Strona pod zarzutem wydania postanowienia z naruszeniem art. 62 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie dyspozycji art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., wniosła o jego uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w wyniku rozpatrzenia zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wskazał organ odwoławczy, niespornym w sprawie jest to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. doręczył B. S. w terminie dłuższym niż trzy miesiące od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. W takich okolicznościach, co do zasady, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednakże w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wykazał istnienie przesłanek, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, którego treść przytoczył. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo nie zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. W świetle okoliczności faktycznych i obowiązującego stanu prawnego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, iż w art. 54 § 2 O.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Przepis art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Jak wskazał organ odwoławczy, spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół przesłanek wskazanych w przepisie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał dalej, że organy podatkowe w sposób władczy określają zakres prowadzonego postępowania i mają zasadniczy wpływ na okres jego prowadzenia, niemniej jednak mogą wystąpić okoliczności, które są niezależne od organu podatkowego i pomimo prawidłowo prowadzonego postępowania nie może być ono zakończone w terminie trzech miesięcy od dnia jego wszczęcia. Skutki wystąpienia takich wyjątkowych sytuacji, zostały wskazane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wykonanie ciążących na organie podatkowym pierwszej instancji obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia dowodów, w tym dowodów innych niż dowody z dokumentów, wyczerpuje przesłanki przedłużenia postępowania podatkowego z przyczyn niezależnych od organu. Ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów na okoliczność prowadzonych postępowań podatkowych, m.in. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, a także celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania dowodzi konieczności przedłużenia postępowania zwłaszcza, że B. S. nie prowadziła rzetelnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wystawiała kompletnie i prawidłowo dowodów potwierdzających wykonane usługi, a tym samym osiągnięcia przychodu i nie dokonywała wpłat podatku w terminach płatności. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż skoro podatniczka nie prowadziła odpowiednich ewidencji stanowiących podstawę rozliczenia należnego podatku, nie sporządzała i nie posiadała odpowiednich dokumentów, to nie może czynić skutecznego zarzutu, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za przedmiotowy rok podatkowy nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, B. S. nie realizowała obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy oczywistym jest, że ustalenie stanu faktycznego, a następnie dokonanie odpowiednich rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za okres pięciu lat wstecz, z uwzględnieniem dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, nie mogło być zakończone w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji z powodu braku dowodów, w sytuacji nieprawidłowo prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podjął konieczne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego do określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne lata podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, za całkowicie nieuzasadniony uznał zarzut strony, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie z pominięciem art. 54 § 1 pkt 3 O.p., którego treść powołał. Kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, wskazaną w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy pierwszej instancji naliczył za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., tj. od dnia 3 maja 2006 r. Termin płatności tego zobowiązania upłynął z dniem 2 maja 2006 r. Wprawdzie wpłata na poczet ww. zobowiązania nastąpiła w dniu 11 stycznia 2013 r., to jednak organ podatkowy pierwszej instancji nie naliczył odsetek za zwłokę do dnia wpłaty, lecz do dnia 23 lipca 2011 r., gdyż uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odsetki za zwłokę zostały naliczone za okres od dnia 3 maja 2006 r. do dnia 23 lipca 2011 r. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2013 r., zostało doręczone organowi odwoławczemu w dniu 23 maja 2011 r. W związku z tym, termin do rozpatrzenia odwołania upłynął z dniem 23 lipca 2011 r. Z uwagi na to, że organ odwoławczy doręczył decyzję stronie w dniu 30 stycznia 2013 r., organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za wyżej wskazany okres. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zauważył, iż w przedmiotowym zażaleniu strona nie uzasadniła zarzutu pominięcia w zaskarżonym postanowieniu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, a to wyklucza możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Ponadto wskazał, iż ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 O.p trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalniają od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Jak wskazał organ odwoławczy, dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość i wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem organu, a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 O.p.. Tymczasem przedmiotowe postępowanie nie mogło być zakończone w terminie trzymiesięcznym z uwagi na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego, niezbędnego do określenia podstaw opodatkowania za wskazany rok podatkowy. Na podatniku ciążą obowiązki deklarowania i wpłacania podatku. W tej perspektywie nie sposób uznać za wypełniające te wymogi, nieprawidłowe prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i niedokumentowanie osiągniętych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nie sposób uznać, by takie postępowanie podatnika mogło stanowić - jak oczekuje tego podatnik – "przyczynienie się organu" do opóźnienia w wydaniu decyzji. Organ odwoławczy zauważył również, iż wzgląd na szybkość postępowania nie może przekładać się na ograniczenie wnikliwości i wszechstronności tego postępowania, ponieważ to właśnie wnikliwość i wszechstronność umożliwia osiągnięcie celu postępowania podatkowego, jakim w myśl art. 122 O.p. jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w tym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, B. S. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 62 § 4 O.p., bowiem pominięto przepis art. 54 § 1 pkt 3 i 7 cyt. wyżej ustawy. Skarżąca wskazała, że postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004-2006, wszczęte zostały w dniu 05 listopada 2008 r., a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2005 r. została wydana przez organ I instancji 04 maja 2011r., a przez organ II instancji (w wyniku wniesionego odwołania) w dniu 29 stycznia 2013r. Dodatkowo Strona zauważyła, że przedmiotowe postępowanie podatkowe poprzedziła, trwająca od dnia 06 listopada 2007r. do 05 listopada 2008r. kontrola podatkowa. W ocenie skarżącej, przeprowadzane postępowania toczyły się w sposób opieszały. Organy podatkowe bowiem przez, bez mała, pięć lat zbierały i opracowywały materiał dowodowy w sprawie w postaci [...] kart. Co daje średnio, statystycznie 1,2 karty dziennie. Jak wskazała skarżąca, przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie są precyzyjne i nie pozostawiają wątpliwości. Postępowanie nie powinno trwać dłużej niż trzy miesiące bez względu na obszerność materiału dowodowego. Ustawodawca bowiem, daje Stronie jedynie 7 dni na zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego bez względu na jego obszerność. W tym stanie rzeczy, niedopuszczalnym jest zdaniem skarżącej, naliczanie przez organ odsetek za okres dłuższy niż trzy miesiące trwania postępowania, bowiem organ dysponując zupełnie nieporównywalnymi narzędziami w stosunku do przeciętnego podatnika, powinien tak organizować przebieg postępowania, ażeby podatnik nie musiał ponosi większych ciężarów podatkowych niż to przewidują w tym zakresie ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 3-miesięcznego terminu doręczenia decyzji, liczonego od dnia wszczęcia postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Ustalenie tej okoliczności jest istotne dla stwierdzenia, czy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mogą być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygając ten spór wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p.") zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 O.p. przepis przewidujący skutek nie naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane są za okres trwania postępowania. Bezspornie, w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, trwało dłużej niż 3 miesiące. Mimo to, organy uznały, iż brak jest podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 §1 pkt 7 O.p. albowiem przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest należycie umotywowane. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08, opubl. w LEX nr 576753, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analizując przebieg postępowania przedstawiony w zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że sprawy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. były złożone. Nie bez znaczenia jest również fakt występowania szeregu istotnych nieprawidłowości w dokumentowaniu przez skarżącą zdarzeń gospodarczych w wymienionych latach oraz brak współpracy skarżącej z organem podatkowym. Skarżąca nie prowadziła rzetelnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wystawiała kompletnie i prawidłowo dowodów potwierdzających wykonane usługi, a tym samym osiągnięcia przychodu i nie dokonywała wpłat podatku w terminach płatności. Ustalenie faktów w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia wymagało zatem przeprowadzenia wielu dowodów a następnie oszacowania podstaw opodatkowania w wysokościach zbliżonych do rzeczywistych. Obszerność materiału dowodowego poddanego analizie świadczy o stopniu skomplikowania tego postępowania. Zbadano kilka tysięcy dokumentów pod kątem okoliczności ich wystawienia, przeanalizowano m.in. ewidencje księgowe, przesłuchiwano świadków i strony postępowania. Organ pierwszej instancji musiał dokonać konfrontacji danych wynikających z ewidencji osób szkolonych z innymi danymi uzyskanymi od kursantów oraz z W. w [...]. W celu ustalenia cen stosowanych za świadczone usługi na rzecz Polaków, organ podatkowy wystosował [...] wezwań do kursantów za 2006 r. i ok. [...] wezwań za 2005 r. oraz sporządził zestawienia udzielonych odpowiedzi w rozbiciu na poszczególne rodzaje i kategorie szkoleń z uwzględnieniem dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Nadto, przy ustalaniu ceny świadczonych usług na rzecz obcokrajowców, poddano analizie i konfrontacji oraz tłumaczeniu dowody Spółki zgromadzone w trakcie kontroli podatkowych (dokumenty Anmeldung, wiadomości mailowe, rachunki bankowe, rozliczenia z pośrednikami, rezerwacje hotelowe, faktury i dowody KP na zakup usług hotelowych). W toku prowadzonego postępowania, zgromadzono i oceniono także inne dowody: wyjaśnienia, faktury i zestawienia kursantów przekazane przez podmioty świadczące usługi hotelowe; wyjaśnienia przekazane przez lekarzy, tłumaczy i podmioty świadczące usługi w zakresie wyżywienia lub przewozu, dokumenty wskazujące na ceny stosowane przez inne podmioty świadczące dla obcokrajowców usługi w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców. W przypadku niektórych kategorii kursów, jak wyjaśnił organ podatkowy pierwszej instancji, nie udało się zgromadzić materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie średniej ceny i dla takich szkoleń konieczne było opracowanie innego wiarygodnego sposobu jej określenia. Przedłużenie postępowania podatkowego uzasadnione było także m.in. czasem oczekiwania na materiały i informacje zwłaszcza z zagranicy. Przedstawione przez organy zestawienie czynności podejmowanych w tej sprawie i ich chronologia, daje podstawy do stwierdzenia, że podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Ponownie podkreślenia wymaga, iż oceniając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). W ocenie Sądu analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami uzyskanymi od Strony, urzędów, kursantów może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ I instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast podkreślenia wymaga, że za czas przekraczający okres 2 miesięcy przeznaczonych na rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie odwołań od decyzji za rok 2005 i 2006, Naczelnik Urzędu Skarbowego, zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).