II FSK 4055/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Po 496/14 w sprawie ze skargi I.T. i M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz I.T. i M.T. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 496/14) w sprawie ze skargi I. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może ona zostać wykonana. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Podatnicy zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.939 zł. Wskazali, iż na mocy aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2013 r., została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, w wyniku której Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w P., działający w imieniu Skarbu Państwa, przeniósł prawo własności do nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami tj. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, co w świetle treści art. 2 pkt. 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. 2010 r., nr 101, poz. 649, ze zm., zwanej dalej: u.p.c.c.) decyduje w ich ocenie, o wyłączeniu czynności przeniesienia własności nieruchomości z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. W uzasadnieniu organ wskazał, iż art. 2 pkt 1 lit. g u.p.p.c. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie mają w niej zastosowania przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowiące dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania. W niniejszej sprawie podstawą działania były przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 1991r., nr 101, poz. 444, ze zm., zwanej dalej: u.l.) – art. 40a, a nie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r., Nr 115, poz. 741, ze zm., zwanej dalej: u.g.n.). Podatkowy organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania podatników utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że ustawodawca w art. 2 pkt 1 lit g u.p.p.c. wśród katalogu wyłączeń wymienił czynności cywilnoprawne podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W przeciwieństwie do zwolnień – wyłączenie ogranicza zakres stosowania określonej ustawy. Zakres gospodarki nieruchomościami reguluje u.g.n., która w myśl art. 2 pkt 3 nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach. Określenie użyte przez ustawodawcę, tj. "nie narusza" wskazuje, iż u.g.n. pełni funkcje uzupełniające względem u.l., nie jest to natomiast relacja lex generalis – lex specialis. Umowa sprzedaży nie jest zawierana na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz ustawy o lasach (art. 40a), zatem nie ma do niej zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.. Organ odniósł się również do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535, ze zm.) konkludując, iż przedmiotowa sprzedaż lokalu mieszkalnego, jako podlegająca zwolnieniu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący, zarzucając błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w zw. z art. 40a ustawy o lasach, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga była uzasadniona. W jego ocenie organy podatkowe, odmawiając podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. ogólnie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Skład rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, biorąc pod uwagę treść przepisów wymienionych w akcie notarialnym, tematykę przez nie regulowaną oraz przepis art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., że czynność cywilnoprawna w postaci umowy o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokalu zawartej w formie aktu notarialnego jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia, że przedmiotowa umowa sprzedaży lokalu została zawarta na podstawie przepisów ustawy o lasach, skoro przepisy te należą do kategorii przepisów o gospodarce nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył opisany wyrok w całości skargą kasacyjną i oparł ją na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. tzn. na naruszeniu – przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w związku z art. 2 u.g.n w związku z art. 40a ustawy o lasach, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. ma zastosowanie do umowy sprzedaży lokalu zawartej pomiędzy skarżącą a Lasami Państwowymi, podczas gdy transakcja ta podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, opierające się na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania - wskazując błędną wykładnię prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1, art. 135 oraz 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający stanu faktycznego sprawy osadzającego się na konstatacji, że sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych - podczas gdy przepisy dotyczące ulg i zwolnień także i w podatku od czynności cywilnoprawnych nie należy interpretować rozszerzająco. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Dokonując oceny zagadnienia stanowiącego istotę sporu w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że adekwatną podstawą prawną wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., który stanowi, że temu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarazem w art. 2 u.g.n. sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. Pogląd ten znajduje wsparcie w wyroku NSA z dnia 3 marca 2011 r. (I OSK 640/10), w którym stwierdzono, że art. 2 u.g.n. określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy podkreślić, że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jakkolwiek zatem trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie; taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych. Można dodać, że art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak wymieniona w pkt 4 tego przepisu ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz.1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu (Własności Rolnej Skarbu Państwa) oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję (Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa) na własność Skarbu Państwa. Jednakże uregulowanie także w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest, między innymi, nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami rozumianym szeroko. Art. 40a ust. 2 ustawy o lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami; z kolei art. 67 u.g.n. zawiera przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości. Niewątpliwie zatem art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, gdyż są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Skoro zgodnie z art. 2 u.g.n. ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach, niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami tylko do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.