II FSK 121/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 259/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 121/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22.08.2013 r. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 11.666 zł. Ustalił, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P.H. [...] i wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, refakturując usługi, których w rzeczywistości nie nabył, udokumentowane fakturami wprowadzanymi do obrotu gospodarczego przez zorganizowaną grupę przestępczą. W ten sposób zawyżył przychody o kwotę 2.051.819,13 zł oraz koszty ich uzyskania o kwotę 2.021.810 zł. Prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną, ale odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, a przychód skarżącego z wpłat na rachunek bankowy oraz wpłat gotówkowych do kasy opodatkowano odrębną decyzją. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że niezasadnie uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno faktury dokumentujące nabycie usług, jak i faktury dokumentujące ich dalszą odsprzedaż, gdyż wystawcy faktur potwierdzili ich wykonanie. Ponadto nie dokonano oceny wpłat, otrzymanych przez skarżącego, jako zapłaty za usługi udokumentowane wystawionymi fakturami oraz niezasadnie uznano księgi skarżącego za nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 11.12.2013 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy. Stwierdził, że o fikcyjności faktur, zarówno kosztowych, jak i przychodowych, odnoszących się do usług transportowych, pośrednictwa handlowego, napraw ciągników siodłowych oraz cięcia, profilowania i sprzedaży blach i płaskowników, świadczą fakty ustalone w postępowaniach karnych, ale także analiza dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzonych transakcji. Prowadzi ona do wniosku, że kontrahenci skarżącego w rzeczywistości nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyli w przestępczym procederze wystawiania fikcyjnych faktur i wprowadzania ich do obrotu gospodarczego. Skarżący prowadził natomiast faktycznie działalność w zakresie produkcji i handlu brykietami oraz sprzedaży miału i mułu węglowego, uzyskując z tego tytułu dochód w wysokości 76.917,99 zł, od którego zobowiązanie podatkowe określono odrębną decyzją. Wydanie dwóch decyzji wynika więc stąd, że skarżący uzyskał dochody z różnych źródeł - działalności gospodarczej, opodatkowanej 19% podatkiem liniowym oraz w związku z otrzymaniem zapłaty za usługi, których w rzeczywistości nie wykonał, który to dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r, - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p. przez błędne ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, że wpłaty dokonane na jego rachunek nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, a także nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie właścicieli firm, od których nabywał usługi. Ponadto zarzucił naruszenie art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. przez błędne uznanie prowadzonych przez niego ksiąg za nierzetelne oraz naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez wydanie dwóch decyzji, których przedmiotem podatek dochodowy od osób fizycznych za ten sam rok. W oparciu o te same przesłanki skarżący zarzucił także naruszenie art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 i ust. 1c oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że postępowanie kontrolne przeprowadzono rzetelnie, a poczynione ustalenia uzasadniały określenie zobowiązania podatkowego skarżącego w innej wysokości, niż zadeklarowana. Oparcie się w znacznej mierze na dowodach pochodzących z innych postępowań w świetle art. 181 O.p. nie stanowi uchybienia procesowego, a wnioski co do braku technicznych i organizacyjnych możliwości świadczenia przez skarżącego usług i dostaw towarów, objętych wystawionymi fakturami, wyprowadzono w granicach dopuszczalnej na mocy art. 191 O.p. swobody ocen. Odmowa przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez skarżącego, nie narusza art. 188 O.p., bowiem fikcyjny charakter faktur i transakcji wykazano innymi dowodami. Wobec posłużenia się przez skarżącego nierzetelnymi dowodami źródłowymi, uznanie nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg nie narusza także art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p., a wadliwie udokumentowane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponieważ zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wpłaty dokonywane na podstawie fikcyjnych faktur nie mogą być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, lecz jako przychody z innych źródeł, konieczne jest odrębne określenie zobowiązania podatkowego od takich przychodów; nie narusza to zatem ani art. 21 § 3 O.p., ani art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., przez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, co nastąpiło wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że: - skarżący nie poniósł kosztów, wynikających z tych faktur oraz że faktury te nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, w związku z czym również faktury (refaktury) usług nabytych od wymienionych w tych fakturach podmiotów, mające dokumentować sprzedaż towarów i usług, również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży, - skarżący w rzeczywistości nie dokonywał sprzedaży towarów i usług, udokumentowanych tymi fakturami, w związku z czym nie osiągnął przychodów podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, - skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu brykietami oraz sprzedaży miału i mułu węglowego wraz z dostawą tych towarów, natomiast nie uzyskiwał przychodów i nie ponosił kosztów pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług transportowych, pośrednictwa w sprzedaży naczep, napraw ciągników siodłowych, cięcia i profilowania blach i płaskowników, a to ze względu na brak technicznych i organizacyjnych możliwości świadczenia tych usług, podczas gdy nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rozmiarów działalności, prowadzonej przez skarżącego i weryfikacji usług, wykazanych w fakturach, uznając, że żadna z tych usług nie została wykonana, - zeznania świadków, potwierdzających wykonanie usług, z uwagi na ich ogólnikowość i sprzeczność z jednoznacznymi wnioskami z oceny pozostałego materiału dowodowego, należało uznać za niewiarygodne, - wpłaty dokonane na konto firmowe skarżącego oraz do kasy jego firmy nie stanowią przychodu ze źródła w postaci działalności gospodarczej, lecz przychody z innych źródeł, z zaniechaniem weryfikacji tego ustalenia i jego uzasadnienia; 2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 120 O.p. przez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do postawionych w niej zarzutów, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia; kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącego okazały się bezzasadne; 3. art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., przez zaniechanie wyjścia przez Sąd poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z przepisami postępowania; 4. art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i art. 23 § 2 O.p., przez przyjęcie, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania (i zobowiązania podatkowego) w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (księgi podatkowe, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania). Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: 5. art. 21 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 120 O.p., przez uznanie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły zobowiązanie podatkowe poprzez jego dwukrotne określenie i wydanie dwóch decyzji; 6. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez uznanie, iż skarżący nie poniósł wydatków, wynikających z zakwestionowanych faktur, w łącznej kwocie netto 2.021.810 zł, a tym samym zadeklarowana przez skarżącego kwota kosztów uzyskania przychodów uległa zmniejszeniu o tę kwotę; 7. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., przez uznanie, że kwota netto sprzedaży udokumentowanej fakturami (2.051.819,13 zł) nie mogła być zakwalifikowana do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż zdarzenia gospodarcze wyszczególnione w tych fakturach nie zostały faktycznie zlecone podwykonawcom przez skarżącego, a nadto przez błędne uznanie, że faktury dotyczące sprzedaży towarów i usług, wystawione przez skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 8. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych, iż wpływów gotówki oraz przelewów na rachunek bankowy skarżącego nie można zakwalifikować jako zapłaty za faktury z uwagi na wynikającą z materiału dowodowego okoliczność, że czynności opisanych w fakturach nie wykonano, a zatem wpłaty te nie stanowią przychodu ze źródła w postaci działalności gospodarczej, nie wskazując przy tym, w oparciu o podstawę prawną, z jakich innych źródeł pochodzą te środki finansowe; 9. art. 27 u.p.d.o.f., przez uznanie, że środki finansowe wpłacone gotówką oraz za pośrednictwem przelewów na rachunek bankowy skarżącego nie dotyczyły zapłaty za zrealizowane transakcje i środki te należy opodatkować w odrębnej decyzji według skali podatkowej, mimo, że skarżący w ramach prowadzenia działalności gospodarczej wybrał formę opodatkowania według stawki liniowej, określonej w art. 30c u.p.d.o.f.; 10. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, mimo, że w zakresie rozliczenia tego podatku za rok 2005 zapadła odmienna decyzja w wyniku decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, mająca istotny wpływ na podstawę rozliczenia za rok 2006, przyjętą na dzień 1.01.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że wynikający z art. 176 P.p.s.a. obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych nie powinien być rozumiany jako upoważnienie do wskazywania w zarzutach całych grup przepisów i tworzenia w ten sposób zarzutów opartych nawet na kilkunastu podstawach kasacyjnych. Taka konstrukcja zarzutu czyni go mało czytelnym i w rezultacie nieskutecznym. Jeżeli bowiem jako podstawę kasacyjną jednego zarzutu przytacza się zarówno art. 180 § 1, jak i art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., nasuwają się wątpliwości, czy jego istotą jest nieprzeprowadzenie określonych dowodów (art. 180 § 1 O.p.), nieuprawnione skorzystanie z określonych środków dowodowych (art. 181 O.p.), niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych (art. 187 § 1 O.p.), czy tez wadliwa ocena przeprowadzonych dowodów (art. 191 O.p.) względnie nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, jako że każdy z wymienionych przepisów reguluje odmienną kwestię. Ponieważ na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, niedopuszczalne jest jakiekolwiek uzupełnianie czy rekonstruowanie przez ten Sąd zarzutów i podstaw kasacyjnych, przytoczonych w tej skardze. W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej skarżącego oznacza to, że wobec przytoczenia w niemal każdym z postawionych zarzutów całej grupy podstaw kasacyjnych, niejednokrotnie nawzajem wykluczających się, została ona zbadana w takim zakresie, jaki można było wyprowadzić z treści tych zarzutów. Niezasadny jest podstawowy w tej sprawie zarzut błędnego ustalenia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia podatkowego. Ponieważ w zgodzie z zasadą, wynikającą z art. 181 O.p., na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego ustalono, że zorganizowana grupa przestępcza wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostaw usług, zarówno te faktury, jak i wystawiane następnie przez skarżącego faktury mające dokumentować odsprzedaż tych nienabytych w istocie usług, nie mogą stanowić podstawy do rozpoznania przez skarżącego zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Odnoszący się do tej kwestii, ogólnikowy zarzut, nie ma więc usprawiedliwionych podstaw, gdyż uzasadnione jest uznanie, że skarżący ani nie poniósł kosztów, wynikających z tych faktur, ani nie dokonywał udokumentowanej nimi odsprzedaży towarów i usług. W szczególności nie uzyskiwał przychodów i nie ponosił kosztów pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług transportowych, pośrednictwa w sprzedaży naczep, napraw ciągników siodłowych, cięcia i profilowania blach i płaskowników, toteż prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w tym z zeznań świadków, w kierunku ustalenia rozmiarów takiej działalności i weryfikacji świadczenia usług, było oczywiście niecelowe. W konsekwencji zasadne było także przyjęcie, że wpłaty dokonane na konto firmowe skarżącego oraz do kasy jego firmy nie stanowiły przychodu z działalności gospodarczej, gdyż w tym zakresie skarżący działalności gospodarczej w rzeczywistości nie prowadził; wpłaty te musiały więc być uznane za przychody z innych źródeł. Zarazem, ponieważ skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu brykietami oraz miałem i mułem węglowym wraz z dostawą tych towarów, uprawniało to do rozpoznania w tym zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, jako pochodzących ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnoszący się do tego zagadnienia zarzut skargi kasacyjnej, w którym jako podstawy kasacyjne wskazano art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., jest zatem procesowo nieskuteczny, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, że poczynienie przez organy podatkowe wskazanych ustaleń faktycznych nie nastąpiło z naruszeniem wymienionych w zarzucie przepisów O.p., a co za tym idzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także wymienionych w zarzucie przepisów P.p.s.a. Z tych samych względów błędny jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 120 O.p. Wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku akceptującego ustalenia organów podatkowych i oddalającego skargę, wbrew zapatrywaniu skarżącego nie nastąpiło bowiem mimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do postawionych w niej zarzutów, ale w następstwie odmiennej oceny przeprowadzonego postępowania, niż ocena leżąca u podstaw wniesienia skargi. Okoliczność, że ocena ta nie odpowiada projekcjom skarżącego, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów, a już zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., będących przepisami o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, które mogłyby zostać naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, względnie gdyby zastosował inne kryterium kontroli, niż zgodność tej działalności z prawem. Ewentualne zaniechanie wyjścia przez Sąd poza zawarte w skardze zarzuty i zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z przepisami postępowania może uzasadniać postawienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., ale już nie art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. Jednak przede wszystkim zarzut ten jest chybiony ze względu na niewyjaśnienie, na czym konkretnie miałoby polegać wyjście przez sąd administracyjny poza granice skargi i zbadanie z urzędu całej sprawy, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny właśnie zbadał całą sprawę, której przedmiotem jest określenie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Konstatacja tego Sądu, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, określiły wysokość podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego skarżącego, jest prawidłowa, co czyni bezzasadnym także kolejny zarzut, naruszenia art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i art. 23 § 2 O.p. Uznanie niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że prawidłowa jest podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Rzutuje to także na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, które to zarzuty w znacznej części powielają i błędnie powtarzają zastrzeżenia co do poprawności ustaleń faktycznych, zamiast ogniskować się na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Odnosi się to w szczególności do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż skarżący nie poniósł wydatków, wynikających z zakwestionowanych faktur, jak również do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. przez uznanie, że kwota netto sprzedaży udokumentowanej fakturami nie mogła być zakwalifikowana do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro ustalono, że zdarzenia gospodarcze, wyszczególnione w tych fakturach, w rzeczywistości nie zaistniały, prawidłowe było uznanie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim jednak nie może to stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego, ponieważ nie odnosi się ani do ich błędnej wykładni, ani do ich niewłaściwego zastosowania. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych, iż wpływów gotówki oraz przelewów na rachunek bankowy skarżącego nie można zakwalifikować jako zapłaty za faktury z uwagi na wynikającą z materiału dowodowego okoliczność, że czynności opisanych w fakturach nie wykonano, a zatem wpłaty te nie stanowią przychodu ze źródła w postaci działalności gospodarczej oraz zarzut naruszenia art. 27 u.p.d.o.f., przez uznanie, że wymienione środki nie stanowiły zapłaty za zrealizowane transakcje. Całkowicie błędny jest przy tym dodatkowy zarzut, jakoby nie wskazano podstawy prawnej zakwalifikowania przychodów do innego źródła oraz odrębnego ich opodatkowania, mimo, że podstawę taką w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 27 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano. Należy dodać, że określenie zobowiązań podatkowych skarżącego, zakwalifikowanych do różnych źródeł przychodów, w odrębnych decyzjach wymiarowych, nie stanowi o naruszeniu art. 21 pkt 1 i § 2 oraz art. 120 O.p. w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a także o naruszeniu art. 22 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., jako że dokonano prawidłowego określenia należnego podatku dochodowego. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za rok 2005 określono odmiennie, względnie że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do decyzji określającej zobowiązanie za ten rok wydał decyzję kasatoryjną, samo w sobie nie rzutuje na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego za rok 2006, nie może bowiem podważyć ustaleń odnośnie fikcyjności faktur przyjętych i wystawionych przez skarżącego w roku 2006; zaaprobowanie takiego stanowiska organów podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stanowi więc o naruszeniu art. 151 P.p.s.a. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.