I SA/Rz 245/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2014r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 roku - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...] określającą J.T. ( dalej Skarżącej ) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w wysokości 13.956 zł. W toku postępowania ograny ustaliły, że w okresie objętym kontrolą Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo – Usługowa P. w zakresie handlu samochodami używanymi, maszynami i ich częściami, materiałami budowlanymi oraz świadczyła usługi napraw samochodów oraz usługi transportowe. Jak ustalono sprawami firmy zajmował się jej mąż L. T., który występował w postępowaniu jako jej pełnomocnik. Na podstawie przedłożonych dokumentów i ewidencji ustalono, że w objętym kontrolą okresie Skarżąca zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT-7K pięć faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E." prowadzone przez M.D. na łączną kwotę netto 54.900 zł, podatek VAT 12.078 zł: w tym fakturę nr 15/02/2009 dotyczącą nabycia skrzyni biegów do samochodu marki VOLVO FH-12 Typ 1900, nr 27/03/2009 dotyczącą zakupu opon z felgami 255x55x18 do samochodu marki LAND ROVER ( 5 sztuk 1500 zł), nr 31/03/2009 dotyczącą zakupu łańcucha napędu pompy olejowej (6.800 zł ), pompy olejowej do wózka widłowego marki BONSER (1.500 zł), nr 38/03/2009 dotyczącej zakupu masztu do wózka widłowego marki STIHL 70-25 (2.300 zł), sterownika do wózka widłowego marki STIHL (2.400 zł), wideł do wózka widłowego marki BONSER (1.600 zł), nr 42/03/2009 dotyczącą zakupu tłucznia 0-63 mm( 400 ton 60 zł tona). Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że faktury te dotyczyły fikcyjnego obrotu. Widniejący na fakturach jako sprzedawca M. D. prowadzący Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pośredniczył w wystawianiu faktur, a poza tym nie stwierdzono, żeby doszło do jakiegokolwiek obrotu. Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał na podstawie zeznań M. D., który przyznał, że nie prowadził żadnej działalności, a jedynie pośredniczył w wystawianiu faktur. Przedstawił mechanizm dokonywanych operacji. Według jego relacji współpracę zaproponował mu nieżyjący już Z. W. Dostarczał mu faktury, które ten miał firmować swoją pieczęcią. M. D. dokonał wpisu działalności do ewidencji działalności gospodarczej, na podstawie wniosku z dnia 15 maja 2007 r. W późniejszym okresie dokonywał zmian dotyczących tak przedmiotu działalności, nazwy jak też adresu zakładu głównego (kserokopie zaświadczeń i wniosków-akta administracyjne k. 507-515). Wynajął również pomieszczenie przy ul. [...] w K. ( zeznania B. B. – wynajmującej). Z. W. dał mu również do podpisania faktury, na który wystawiano dalsze faktury sprzedaży, w tym kwestionowane w niniejszej sprawie. Wynikać z nich miało, że M. D. nabył towar od prowadzonego przez Z. W. przedsiębiorstwa Z. s/s w K. przy ul. B. Wyjaśnił, że pokłócił się z jakąś firmą, która nie chce brać od niego towaru i zaproponował żeby to P. D. figurował jako dostawca towaru dla firm czy hurtowni. W zamian M. D. miał otrzymywać pieniądze na utrzymanie biura w wysokości około 600 zł, obiady, zwrot pieniędzy za rachunki telefoniczne. Spotykali się na stacjach benzynowych, restauracji czy też w domu u M. D. Do żadnych transakcji nigdy nie dochodziło. Organ I instancji wskazał również, że J. K. – konkubina M. D., zamieszkująca razem z nim i pięcioletnim synem nie wiedziała nic na temat prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami budowlanymi. Wskazała, że utrzymywali się wyłącznie z jego dorywczych prac ( akta administracyjne – k.499). W ocenie organu potwierdzało to wersję M. D., że obrót towarami był fikcyjny. Przyjęcie, że wskazane faktury dotyczyły fikcyjnego obrotu, a więc że do transakcji w ogóle nie doszło, czyniło zbędnym, w ocenie organu I instancji, badanie zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy ich dokonywaniu, skoro jak ustalono, do dokonania nie doszło. Poza tym organ zaznaczył, że i tak Skarżąca nie wykazała żadnych oznak staranności, które ewentualnie usprawiedliwiałyby nabycie towaru od innego podmiotu niż widniejący na fakturze. L. T. mąż Skarżącej, jej pełnomocnik jak również osoba, która zajmowała się prowadzeniem działalności wyjaśnił, że nie pytał i nie obchodziło go skąd pochodziły materiały budowlane, nie wiedział kto je załadowywał, kto transportował i gdzie były magazynowane. Dodatkowo o braku staranności świadczyła gotówkowa forma zapłaty. W ocenie organu I instancji nie zachowania staranności Skarżąca nie mogła tłumaczyć znajomością z kontrahentem, której z resztą M. D. nie potwierdził. W ocenie organu I instancji o rzeczywistości obrotu nie mógł również świadczyć fakt sprzedaży towarów przez Skarżącą spółce z o.o. P. w D. i potwierdzające to zeznania wiceprezesa zarządu S. D. Jak wskazał, na podstawie tych faktur nie można stwierdzić pochodzenia towarów u Skarżącej, co dla skorzystania przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego miało decydujące znaczenie. Organ I instancji ustalił również, że Skarżąca nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracji faktury dotyczącej usługi transportowej na kwotę netto 6.000 zł, podatek od towarów i usług 1.320 zł, co jednak nie budziło wątpliwości w sprawie, jak również nie było przedmiotem sporu. Jak wyjaśnił L. T., było to skutkiem pomyłki, a usługa została faktycznie wykonana, i zapłacono za nią, akceptując w ten sposób określony decyzją podatek. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji w zakresie pozbawiającym prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E., Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w związku z art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie ustawa o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm.)- dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, przez niepełne zebranie materiału dowodowego, art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazała, że organ I instancji w sposób bezkrytyczny oparł się na zeznaniach M. D. Zarzuciła organowi zignorowanie faktu śmierci Z. W. i nie zbadanie jej przyczyn, w sytuacji gdy w ocenie Skarżącej okoliczność ta mogła mieć zasadnicze znaczenie w sprawie. Ustalenie przyczyn śmierci pozwoliłoby na ocenę tego, czy M. D. w rzeczywistości nie prowadził działalności za Z. W., a nie wyłącznie w niej pośredniczył, co uzasadniałoby twierdzenie Skarżącej o rzeczywistości obrotu. Wskazała przy tym na wewnętrzne sprzeczności przedstawionej przez M. D. wersji, tj., że raz wskazuje, że były to wyłącznie transakcje na papierze, by w innym miejscu wskazać, że towar w rzeczywistości pochodził od Z. W. Zarzuciła także, że organ nie dokonał porównania stopy życiowej M. D. z wskazywanymi przez niego zarobkami, czy możliwe jest utrzymywanie stylu życia utrzymując się wyłącznie z prac dorywczych. Podkreśliła również, że o rzeczywistości obrotu świadczą również różnice pomiędzy cenami zakupu towarów widniejących na fakturach nabycia posiadanych przez M. D. oraz fakturami sprzedaży na rzecz J. T. Zarzuciła organowi, że nie ustalił czy towar objęty fakturami faktycznie istniał. Wskazała również, że skutków czynności nie może niweczyć gotówkowa forma zapłaty, preferowana obecnie w obrocie gospodarczym, brak podpisu odbiorcy, brak dokumentów WZ czy też niesporządzenie umów w formie pisemnej. Powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 100/10, w którym Sąd wskazał, "że sam fakt, iż dany podmiot nie został zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług, a strony transakcji rozliczają się w formie gotówkowej nie świadczy jeszcze o tym, iż wystawione przez taki podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Przytoczyła również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 ( Axel Kittel v. Belgian State v. Recolta Recycling SPRL), w którym Trybunał przyjął, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które została popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ zgodził z treścią powołanego przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15.07.2010 r., sygn. akt I SA/Po 100/10, którego fragment wyżej przytoczono, jednak wskazał, że w niniejszym postępowaniu, poza zapłatą w gotówce, stwierdzono również inne okoliczności, które podważały rzeczywisty charakter transakcji (brak umów handlowych, brak jakichkolwiek dokumentów związanych z transportem, zeznania M. D.). Za bezcelową organ uznał sugestię dotyczącą ustalenia czy towar faktycznie istniał, gdyż jak podniósł, nie wskazałoby to od kogo on pochodzi, a to właśnie było najistotniejsze w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że dla skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające, by Skarżąca w ogóle nabyła towar wymieniony w fakturze; ale istotne jest by nabyła go od wystawcy tej faktury. Przyjęta do rozliczenia faktura ma dokumentować rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, a którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, rzeczowym i wartościowym. Podkreślił również, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót. Nie chodzi przy tym, jak podkreślił, o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Dla uznania za obrót danych wynikających z faktury, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze, istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Wskazał również, że powołane przez Skarżącą wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie znajdą zastosowania w sprawie, gdyż odnoszą się do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nie jak w niniejszej sprawie, pustych faktur, w przypadku których organ nie ma obowiązku udowadniać złej wiary podatnika. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12.07.2012 r., sygn. akt 1 FSK 1569/11, z dnia 11.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 11.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1692/1 1 oraz z dnia 13.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślił również, że Skarżąca, poza powołaniem się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie wskazała, żadnych podjętych przez siebie zachowań, które świadczyłyby o tej staranności. Tymczasem z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 208/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl ) wynika wprost, że "zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy rozlicza się z tego podatku, jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta" a także, że dla odliczenia podatku nie ma znaczenia sama dobra wiara podatnika, że wszedł on w posiadanie towaru wykazanego na fakturze. Niezadowolona z powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca złożyła do tutejszego Sądu skargę wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W skardze sformułowała następujące zarzuty: - art. 167, 168 li.a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej (Dz.UE.L.2006.347.1 ze zm.)- dalej w skrócie dyrektywa 2006/112/WE, poprzez bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur, dokumentujących faktycznie dokonane czynności, - art. 5 ust. 1, art. 7, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 2 pkt 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy spełniła wszelkie warunki do skorzystania z tego prawa, - art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieprzesłuchanie M. D. i wykorzystanie jego zeznań złożonych w innych sprawach, co uniemożliwiło Skarżącej udział w jego przesłuchaniu i zadawanie pytań, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepełne zebranie materiału dowodowego, w szczególności nie przesłuchanie D. B. oraz nieuwzględnienie jego zeznań złożonych w innym postępowaniu, przeczących zeznaniom M. D., - art. 217 Konstytucji, przez wymaganie od podatnika chcącego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego spełnienia warunków nieprzewidzianych w ustawie, np. udowodnienie transakcji dokumentami określonymi przez organy podatkowe, - art. 193 §1 i 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270)- dalej w skrócie P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia prawa procesowego. W niniejszej sprawie spór dotyczy prawa odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, wyartykułowaną tak w przepisach krajowych jak i unijnych, których naruszenie Skarżąca zarzuca organom. Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z powołanym przez Skarżącą artykułem 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do doliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Neutralność podatku nie ma jednak charakteru bezwzględnego i doznaje ograniczeń na gruncie przepisów krajowych, uprawnionych w świetle regulacji unijnych – art. 176 wspomnianej Dyrektywy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności". Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli podatek należny jest tylko dlatego, że został wykazany na fakturze ( wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., C-342/87). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane są faktury dokumentujące czynności wykonane przez inny podmiot ( wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 364/11), dokumentujące czynności inne niż w rzeczywistości dokonane, czy też gdy ich przedmiotem jest inny niż w rzeczywistości towar (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1361/06 ). W niniejszej sprawie spór dotyczy faktur, w których jako sprzedawca widnieje Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E.", jako nabywca F.H.U. "P.", J. T. Faktury te dotyczą zakupu skrzyni biegów do samochodu marki Volvo, opon z felgami do samochodu marki Land Rover, łańcucha napędu pompy olejowej, pompy olejowej do wózka widłowego marki bonser, masztu do wózka widłowego marki Stihl, sterownika do wózka widłowego marki Stihl, wideł do wózka widłowego marki bonser oraz 400 ton tłucznia. Faktury zostały podpisane przez wystawcę – M. D. Zaznaczono w nich, że dokonano zapłaty w gotówce, w dniu wystawienia faktur. Organy zgodnie ustaliły, że transakcje, których dotyczyły faktury w ogóle nie zostały przeprowadzone. Tymczasem Skarżąca twierdziła, że do transakcji doszło, a ona nie wiedziała, ani też przy zachowaniu należytej staranności nie mogła była się dowiedzieć, że figurujący na fakturach podmiot był sprzedawcą. Poza tym wskazała, że dostawca nie musi władać towarem jak właściciel, a wystarczy, że dysponuje nim w jego imieniu, czyli "posiada go w sensie ekonomicznym". Sąd podziela stanowisko oganów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie nasuwa wątpliwości, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E." nie było rzeczywistym dostawcą towarów, na które zostały wystawione faktury ponadto brak jest dowodów świadczących o tym, że towar faktycznie został sprzedany. Zaprzeczył temu wystawca faktur – M. D., który przyznał, że był wyłącznie pośrednikiem w wystawianiu faktur. W sposób konkretny przedstawił cały proceder, polegający na tym, że właściciel firmy Z.- Z. W. przyniósł mu do podpisu faktury stanowiące dowód nabycia od niego towarów, stanowiących przedmiot dalszej sprzedaży, a następnie faktury potwierdzające tą sprzedaż. Nigdy jednak nie dochodziło do faktycznej realizacji transakcji, był to obrót wyłącznie na papierze. W zamian za współpracę zaoferował pokrycie kosztów wynajmu przez M. D. lokalu, opłacenie rachunków telefonicznych, a także zaprosił go kilka razy na obiad w restauracji. Rola M. D. ograniczała się wyłączne do podpisywania faktur, sam określił ją jako pośredniczenie w wystawianiu faktur. Sprawami rachunkowymi miał zająć się Z. W. To on prowadził rejestry, księgi podatkowe, zajmował się sprawami finansowymi, zakupami, sprzedażą oraz płatnościami. Miał tego dokonywać na podstawie upoważnienia udzielonego przez M. D. M. D. nie prowadził ewidencji magazynowej firmy. Nie potrafił również powiedzieć czy prowadził ją Z. W. Nie korzystał z usług transportowych, transportem zajmował się Z. W. Nigdy nie brał udziału w transakcjach, nigdy nie widział kontrahentów, nie pobierał należności za towar, nie wiedział jak rozliczał się Z.W. Jedynie raz podczas podpisywania faktur na stacji benzynowej, Z.W. wskazał mu samochody, którymi miał zostać dostarczony towar, jednak nie widział co to był za towar, ani też gdzie został przewieziony. Z zalegającego w aktach odpisu skróconego aktu zgonu Urzędu Stanu Cywilnego we W. nr [...], wynika, że Z. W. zmarł w dniu 21 października 2010 r. W ocenie Sądu nie było niedopatrzeniem organu nie ustalenie przyczyn śmierci Z. W. i wpływu ewentualnie stwierdzonej choroby na działalność M. D., tj. czy był pośrednikiem czy też faktycznie wykonywał działalność za Z. W., czego domagała się Skarżąca. Jak bowiem wykazało postępowanie dowodowe do transakcji nie doszło. Bez znaczenia zatem, pozostawała kwestia czy faktury wystawiał M.D. sam, czy też podpisywał faktury przygotowane przez Z.W. Jak wynika z akt sprawy M. D. z dniem 17 listopada 2008 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Nie dokonano jego wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej pismo Urzędu Miasta K. z dnia 9 sierpnia 2010 r. – akta administracyjne k.537). Przedstawiona przez M. D. wersja koreluje z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przesłuchiwana w charakterze świadka B. B. – współwłaścicielka firmy S. s.c. zajmującej się wynajmem powierzchni pomieszczeń biurowych, od której M. D. wynajmował lokal użytkowy pod prowadzoną działalność przy ul. W. 14 w K., wskazała, że M. D. po okazaniu oryginału wpisu o prowadzonej działalności gospodarczej oraz potwierdzenia zarejestrowania podmiotu gospodarczego i nadania numeru NIP, zawarł z nią umowę najmu na czas nieoznaczony. Zapłacił za pierwszy miesiąc, a następnie za cztery kolejne miesiące, nie pamiętała dokładnie kiedy, ale prawdopodobnie było to w sierpniu 2008 r., po czym nigdy się już nie pokazał. Również J. K., z którą M. D. wspólnie zamieszkiwał, nie posiadała żadnych informacji na temat prowadzenia przez niego działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Wskazała, że nic nie mówi jej nazwa E., a w mieszkaniu nigdy nie było żadnych dokumentów dotyczących działalności. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zarówno złożone przez M. D. zeznania w charakterze świadka przed Komendą Miejską Policji w K. w dniu 9 września 2010 r. jak i wyjaśnienia w charakterze podejrzanego z dnia 9 grudnia 2010 r. oraz przesłuchania w charakterze świadka w dniu 9 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., są ze sobą spójne i łączą się w logiczną całość. Przesłuchany zarówno w charakterze świadka jak i podejrzanego w sposób konsekwentny twierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie firmował faktury, które przynosił mu Z. W. Organ I instancji wskazał wprawdzie na pewne rozbieżności w zeznaniach złożonych wobec Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczących współpracy z J. J., w których M. D. miał wskazać, że dokonywał na jego rzecz sprzedaży materiałów budowlanych nabytych od firmy Z., jednak dalszy opis transakcji wskazywał na taki sam mechanizm jak wobec pozostałych kontrahentów. M. D. wskazał bowiem, że z firmą J. J. kontaktował się wyłącznie Z. W., J. J. widział kilka razy, nie był mu jednak przedstawiony i nie rozmawiał z nim osobiście, nie poznał też jego pracowników. W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że M. D. był wyłącznie firmantem, którego rola sprowadzała się do podpisywania faktur. Podjęte przez niego działania, zarówno wpis do ewidencji działalności gospodarczej jak i wynajem lokalu, miały na celu pozorowanie prowadzenia przez niego działalności. Podpisywał wyłącznie faktury przedstawione przez Z. W. Jak wskazał nigdy nie inkasował pieniędzy, nigdy nie miał osobistego kontaktu z kontrahentami, czy też ich pracownikami. Opisany przez niego mechanizm jest właściwy dla obrotu pustymi fakturami. Wątpliwości co do wiarygodności M. D. nie budzi również nie wyjaśnienie przez organ czy utrzymywanie się przez niego wyłącznie z prac dorywczych zapewniłoby mu standard w jakim żył. Ustalenie, że czerpał z tego procederu większe korzyści nie może wpłynąć na stwierdzenie, że obrót miał miejsce. Tej wersji nie zaprzeczyła Skarżąca. Twierdząc, iż na podstawie faktur nabyła towar od M. D., nie wskazała ani nabytych towarów, ani dowodów zapłaty, ani też innych dokumentów świadczących o dokonanych transakcjach, jak chociażby pisemnych umów. Nie może stanowić dowodu nabycia towarów przez Skarżącą od M. D., przedstawienie faktur na podstawie których Skarżąca dokonała sprzedaży towarów na rzecz firmy P., dotyczących sprzedaży: piasku, klińca, tłucznia ( faktury nr 22, 26, 29, 30, 31, 34, 37, 44, 50/09), części do wózka widłowego, masztu, sterownika- rozdzielacza, łańcucha, pompy olejowej ( faktura nr 20/09), 2 sztuk opon (faktura nr 22/09) oraz potwierdzenie tego faktu przez właściciela- S. D. Nie można bowiem na podstawie tych faktur stwierdzić od kogo Skarżąca nabyła towar, a jak już wcześniej wskazano do skorzystania z prawdo do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza wykazanie, że towar posiadała, ale że nabyła go od osoby figurującej na fakturze z podatkiem naliczonym. Ponadto nie wskazała również gdzie towar magazynowano. Tymczasem z faktur sprzedaży na rzecz firmy P. wynika, że pierwsza faktura na jej rzecz została wystawiona dopiero w maju 2009 r. Do tego czasu ( od lutego, marca) towar musiał być gdzieś przechowywany. Nie zasługuje również na przyznanie wiary twierdzenie Skarżącej, że do czasu sprzedaży towar był przechowywany u dostawcy. Dostawcą jak wiadomo miał być M.D., który nie dysponował placami, na których można byłoby składować towar. Prawdziwości transakcji nie dowodzi również powoływana przez Skarżącą różnica cen pomiędzy nabyciem towarów przez E., a sprzedażą na rzecz Skarżącej, która w jej ocenie świadczy o przyjętej marży i potwierdza fakt dokonanej sprzedaży. Wskazać należy, że w aktach brak jest faktur dokumentujących nabycie towarów przez E., które pozwoliłyby na porównanie cen, co jednak nie stanowi uchybienia organu. Przedmiotem kontroli były transakcje dokonane przez Skarżącą stąd znaczenie miały faktury wystawione przez jej kontrahenta, a nie faktury z wcześniejszych etapów obrotu gospodarczego. Poza tym fakt ustalonej marży nie może przesądzać dokonania transakcji w sytuacji, gdy wszystkie pozostałe okoliczności temu przeczą. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut pozbawienia Skarżącej prawa czynnego udziału w przesłuchaniu M. D. w charakterze świadka. Jak wynika z akt sprawy organ dwukrotnie podjął próbę jego przesłuchania, pismami z dnia 22 stycznia 2013 r. i z dnia 15 lutego 2013 r., które nie zostały przez niego podjęte. W związku z czym postanowieniem z dnia 8 maja 2013 r. organ prawidłowo odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. Podjął bowiem próby przeprowadzenia dowodu, a nie dysponował środkami przymusu, które pozwalałyby mu na doprowadzenie świadka. Ponadto wskazać należy, że organ dopuścił jako dowód w sprawie wszelkie wypowiedzi M. D.: postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...], postanowienie z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], a Skarżąca miała prawo do zapoznania się z nimi i wypowiedzenia w ich przedmiocie. Korzystając z tego prawa nie przedstawiła żadnych argumentów, które podważyłyby ustalenia organów. Skarżąca wskazuje na potrzebę dopytania świadka w zakresie faktycznego wykonania transakcji, tymczasem okoliczność ta była każdorazowo przez niego wyjaśniana. Za każdym razem wskazywał, że transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a on jedynie pośredniczył w wystawianiu faktur. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że przedstawione przez M. D. wyjaśnienia i zeznania stanowią przyjętą przez niego linię obrony i chęć uniknięcia odpowiedzialności. Należy pamiętać o konsekwencjach prawnych w tym również podatkowych wiążących się z faktem wystawienia faktury, niezależnie od prawdziwości stwierdzonego nią zdarzenia – art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Niesłuszny jest również zarzut nie przesłuchania w sprawie jako świadka D. B. oraz nie uwzględnienie jego zeznań złożonych w innym postępowaniu. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dołączył do akt postępowania, protokół przesłuchania D. B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że prowadził on działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe W.B.D., której zakład główny mieścił się K., przy ul. W. 14 ( zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Świadek ten wskazał, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności wykonywał niektóre prace z M. D. Wystawiał faktury na rzecz osób fizycznych, z których rozliczył się z Urzędem Skarbowym, dotyczyły one remontów. Przedsiębiorstwo założył z M. D., który zajmował się formalnościami. Jakkolwiek z zeznań jego wynika, że współpracował z M. D. to współpraca ta nie dotyczyła działalności w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. Na podstawie tych zeznań nie można stwierdzić, jak chciała tego Skarżąca, że skoro w Przedsiębiorstwie W.B.D. to M. D. zajmował się załatwianiem formalności to również w E. jego działalność nie mogła sprowadzać się wyłącznie do pośredniczenia w wystawianiu faktur. Słuszne jest również stanowisko organów odnośnie tego, że wobec przyjęcia, że sporne faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji nie znajdą zastosowania powołane przez Skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące obowiązku ustalania zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, koniecznej dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gdyby jednak przyjąć czego domagała się Skarżąca, że do transakcji doszło, to nie można byłoby przyznać jej racji, że dochowała w tym zakresie niezbędnej staranności, i że w okolicznościach sprawy nie mogła sobie zdawać sprawy z tego, że podmiot figurujący na fakturze jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie jest. Skarżąca nie wykazała żadnych podjętych przez siebie działań, które pozwoliłyby na przyjęcie, że dochowała tej staranności. L. T. wskazał, że zna M. D., lecz nie potrafił wskazać w jakich okolicznościach go poznał. Nie był to podmiot, z którym pozostawał w stałych stosunkach gospodarczych, tak by można było zasłaniać się brakiem konieczności jego weryfikacji. Ponadto od 17 listopada 2008 r. nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Zwrócić również należy uwagę na to, że podmiot ten posiadał siedzibę w K., a więc nie na lokalnym rynku, co dodatkowo powinno wzbudzić czujność w stosunku do kontrahenta. Przejawem niestaranności była również przyjęta forma zapłaty – gotówka. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie sam fakt płatności gotówką przekreślił możliwość uznania transakcji za rzeczywistą, lecz wszystkie opisane zachowania. Odnosząc się jeszcze do zarzutu Skarżącej, możliwości nabycia towaru nie od właściciela, stwierdzić należy, że może to dotyczyć jedynie sytuacji, gdy wydający towar dysponuje nim w imieniu właściciela, jest dostawcą, ale figurujący w fakturze sprzedawca jest właścicielem towarów. Tymczasem w niniejszej sprawie M. D. występował w obrocie jako sprzedawca i dostawca. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć za dowód w sprawie ksiąg podatkowych, w których zaksięgowano zakwestionowane faktury. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowej stanowią dowód tego co wynika z ich zapisów pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, tymczasem w niniejszym postępowaniu zostało to obalone. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.