II FSK 307/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 370/14 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r. o sygn. I SA/Po 370/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. J. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS - obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu; dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 lutego 2014 r. o nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że skarżąca pismem z dnia 23 września 2013 r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora IS z dnia 20 października 2010 r. o nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 lipca 2008 r. o nr [...], ustalającą skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 262.544 zł i ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 262.008 zł. 2.2. Postanowieniem z dnia 2 października 2013 r. Dyrektor IS wznowił z uwagi na żądanie strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną organu pierwszej instancji z dnia 20 października 2010 r. 2.3. Decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. Dyrektor IS odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości stwierdzając, że w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Podkreślił, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 uznano za niezgodny z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) tylko w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast podstawą materialnoprawną wydania decyzji z dnia 20 października 2010 r. był art. 20 ust. 3 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora IS, żądanie skarżącej o uchylenie przedmiotowej decyzji należało oddalić, gdyż wykraczało ono poza ramy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. 2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 20 października 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko oraz powieliła dotychczasową argumentację. 2.5. Decyzją z dnia 18 lutego 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor IS utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 5 grudnia 2013 r. Podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a zatem brak było podstaw do wznowienia postępowania w sprawie. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 5 grudnia 2013 r., a także wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 20 października 2010 r. wraz z decyzją organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2008 r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto domagała się zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła swoją dotychczasową argumentację. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Omawiając przesłanki wznowienia postępowania stwierdził, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast decyzją ostateczną, wznowienia której domaga się strona, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 2007 r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się zatem wprost do zgodności z Konstytucją RP przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. W ocenie WSA w Poznaniu, organy są obowiązane stosować ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł, przy czym moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia zapadła, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten zastosowanie będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. Okoliczność, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny marginalnie odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujących od 2007 r., zdaniem WSA w Poznaniu nie jest równoznaczne z przesądzeniem o niezgodności ich z Konstytucją RP. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 20 października 2010 r. i decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2008 r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo tego, że przepis ten uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 2 w związku z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez nieusunięcie przy dokonywaniu kontroli działalności administracji publicznej ewidentnego konfliktu pomiędzy Konstytucją RP a przepisami art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; (2) art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez brak pełnej kontroli merytorycznej przez WSA w Poznaniu decyzji Dyrektora IS, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13; (3) art. 190 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie wyroku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w toku prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, w szczególności wydane bez podstawy prawnej, co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów Państwa; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak całościowej oceny zgodności z aktualnym stanem prawnym zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez NSA m.in. w wyrokach z dnia 14 lutego 2017 r.: II FSK 46/15, II FSK 709/15, którą skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie podziela, więc w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja tam zawarta. Sedno zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska WSA w Poznaniu, który zaakceptował stanowisko organów podatkowych, co do braku przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego. 6.2. Należy podkreślić, że procedura wznowienia postępowania uregulowana w art. 240 - 246 o.p. stwarza możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., I FSK 1735/08). Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. Z tego względu prawidłowe było skoncentrowanie się organów podatkowych, a następnie WSA w Poznaniu na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2012 r., ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarżąca jako przesłankę wznowienia postępowania powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, w którym Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Sentencja ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że nie dotyczy ona stwierdzenia konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, którego dotyczy niniejsza sprawa. W konsekwencji Dyrektor IS, a następnie WSA w Poznaniu prawidłowo uznali, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej wydanej w sprawie skarżącej, to poza zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności przepis powyższy nadal obowiązuje i ma zastosowanie do stanów faktycznych nim nieobjętych. 6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, których naruszenia dopatruje się skarżąca i właściwie ocenił, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 o.p. zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, prawidłowo wskazując na brak wystąpienia przesłanki z art. 245 § 1 pkt 8 o.p. do wznowienia postępowania podatkowego. Tym samym WSA w Poznaniu, przyjmując powyższe stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, nie mógł - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - naruszyć powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, skoro uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, na którą powoływała się skarżąca. Ponadto, uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu szczegółowo odnosi się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak też stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. WSA w Poznaniu prawidłowo oddalił skargę. 6.4. Oceniając zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego zaznaczyć należy, że naruszenia tego prawa skarżąca upatruje w niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 oraz wyrokiem z dnia 20 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13. Należy podkreślić, że WSA w Poznaniu nie dokonywał kontroli prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a kontroli zaistnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Tym samym przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mogło być tylko postępowanie i stanowisko WSA w Poznaniu w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania, które dotyczyło wznowienia wcześniejszego (wymiarowego) postępowania podatkowego w zakresie przesłanki wynikającej z unormowania art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Problematyka legalności - ewentualnie naruszenia prawa, podstawy prawnej, czy też konstytucyjności składających się na nią przepisów - ostatecznej decyzji administracyjnej określającej skarżącej zobowiązanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w zakresie wykraczającym poza normatywny zakres przesłanki dochodzonego w sprawie wznowienia postępowania, nie mogła stanowić przedmiotu niniejszego postępowania sądowego. Ponadto wskazać także należy, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. można wznowić postępowanie administracyjne i w ramach tego uchylić wydaną w nim decyzję ostateczną wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1689/06). Z uwagi na nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego, WSA w Poznaniu nie mógł zatem naruszyć prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 2569/14). Zdaniem skarżącej, skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., stanowi to przesłankę wznowienia postępowania również w rozpatrywanej sprawie określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Tymczasem skarżąca nie uwzględnia faktu, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że co prawda art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. narusza art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale tylko w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., na podstawie którego zapadła decyzja ostateczna w stosunku do skarżącej. Trafnie jednak skarżąca zaakcentowała, że konstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., została poddana kontroli i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku Trybunał Konstytucyjny podał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W związku z tym nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że przepis ten nie mógł być stosowany przez organy podatkowe z uwagi na niezgodność z ustawą zasadniczą. 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Poznaniu, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz Dyrektora IAS, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).