II FSK 583/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 961/13 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 22 maja 2013 r. nr [....] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 583/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 961/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 22 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ostateczną decyzją z dnia 30 maja 2012 r. orzekł o odpowiedzialności "P. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwanej Spółką) za pobrane a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2007 r. oraz poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010 i 2011 roku, a następnie decyzją z dnia 9 listopada 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. B. ze Spółką za zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2007 r. oraz poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010 i 2011 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 22 maja 2013 r. – po rozpoznaniu odwołania skarżącego - umorzył postępowanie odwoławcze w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki obejmujące okres od stycznia do lutego 2010 r. i utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności R. B. za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia należności podatkowych, albowiem kwoty uzyskane z egzekucji nie pokryły w całości kosztów egzekucyjnych. W chwili kiedy upływał termin płatności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, tj. od dnia zawiązania Spółki w dniu 7 grudnia 1990 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, które zwalniałyby go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności R. B. nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności Spółki powstał z końcem 2000 roku, kiedy to Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów. Po tej dacie stan istniejących zaległości jedynie się pogłębiał. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka składała wnioski o ogłoszenie upadłości, jednak były one zwracane przez Sąd z przyczyn formalnych. Zdaniem organu, złożenie takich wniosków nie jest przesłanką zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Przeprowadzone postępowania nie wykazało również, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie było następstwem okoliczności, za które skarżący nie ponosił odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na fakt, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został przez wierzyciela Spółki dopiero w 2003 r., a zatem już po zaprzestaniu spłaty zobowiązań przez Spółkę. Ponadto wniosek ten został przez Sąd oddalony. W ocenie organu odwoławczego R. B. nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. Nie było bowiem możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z nieruchomości wskazywanej przez skarżącego. Nieruchomość ta obciążona była licznymi hipotekami, co oznaczało, że nawet gdyby została sprzedana, nie uzyskano by kwot, które pozwoliłyby na zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Od powyższej decyzji R. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony organ podatkowy bezpodstawnie stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna; podstawy do zgłoszenia upadłości zaistniały dopiero w 2003 roku; a wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym i brak ogłoszenia upadłości jest następstwem okoliczności, za które R. B. nie ponosi odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji uznał, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. W niniejszej sprawie nie jest sporne - jak podkreślił skład orzekający - że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z dokonanych ustaleń, skarżący pełnił tę funkcję od 7 grudnia 1990 r., kiedy doszło do zawiązania Spółki. Początkowo zarząd Spółki był dwuosobowy, a począwszy od 7 lutego 2002 roku, tj. od dnia złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu przez R. U., to R. B. pełnił funkcję jednoosobowego członka zarządu. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wbrew podnoszonym przez skarżącego zarzutom, Sąd uznał za bezskuteczną prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję. Jak wskazał, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona. Organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego w stosunku do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych w 18 bankach, zajęcia wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu najmu nieruchomości oraz przeprowadzono egzekucję z ruchomości (kontenery, samochód osobowy FSO, przyczepy samochodowe i narzędzia). Kwoty uzyskane w toku prowadzonej wobec Spółki egzekucji nie doprowadziły jednak do całkowitego zaspokojenia wierzycieli, co więcej nie pokryły nawet całości kosztów egzekucyjnych. Podejmowane były także próby uzyskania środków pieniężnych ze sprzedaży przysługującego Spółce prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Z uwagi na brak ofert nabycia, przekraczających ceny wywoławcze, nie doszło do sprzedaży tych praw majątkowych. Sąd zauważył też, iż o bezskuteczności prowadzonej egzekucji świadczy fakt wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego stosownego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia – jak uznał Sąd pierwszej instancji - pozostawała kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. We właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Spółka najpóźniej z końcem roku 2000 r. trwale zaprzestała płacenia długów, nie uiszczając w terminie prawem przewidzianym zobowiązania z tytułu składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za luty 2000 r., zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W kolejnych latach Spółka generował kolejne zaległości, co doprowadziło do tego, że w 2002 roku jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku o blisko 6 mln złotych. Przyjmując zatem, że Spółka zaprzestała płacenia długów z końcem 2000 roku, w ocenie Sądu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w roku 2002 uznać należało za spóźnione i w tych okolicznościach nie można mówić o tym, aby skarżący wykazał, iż wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Ponadto, nawet gdyby przyjąć późniejszą datę powstania stanu niewypłacalności - jak domaga się tego strona skarżąca - to i tak złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie nie doprowadziło do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wniosek złożony przez Spółkę został zwrócony z przyczyn formalnych zarządzeniem Sądu Rejonowego z dnia 16 kwietnia 2002 r. Z przyczyn formalnych został również zwrócony wniosek złożony w dniu 13 lutego 2002 r. przez wierzyciela "C." S.A. z siedzibą w B. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości zwrócony przez sąd nie wywołuje skutków o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Następnie, analizując moment złożenia wniosku w kontekście celów postępowania upadłościowego, Sąd wskazał, iż czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest chwila kiedy stan finansów spółki z o.o. jest tego rodzaju, że wysokość zobowiązań przekracza wartość jej majątku, co w konsekwencji może prowadzić do braku równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, bądź do zaspakajania jednych wierzycieli kosztem innych, a z taką sytuacją organy podatkowe miały do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Słusznie zdaniem Sądu organ odwoławczy dostrzegł, że brak jest okoliczności uzasadniających stwierdzenie, iż skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Ani w trakcie toczącego się postępowania, ani nawet w treści skargi, skarżący nie wskazał na okoliczności, które miałyby uzasadniać jego brak winy w tym względzie. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że R. B. zwolnił się z odpowiedzialności za zaległości Spółki. W skardze kasacyjnej pełnomocnik R. B. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, z uwzględnieniem opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw w kwocie 17,- zł, według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli aktu administracyjnego i nieuwzględnienie, iż organ podatkowy drugiej instancji nie zastosował się do dyspozycji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, czego skutkiem był brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji brak pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, co winno było skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku; - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli aktu administracyjnego i nieuwzględnienie, iż organ podatkowy drugiej instancji dokonał błędnej wykładni ww. przepisu Ordynacji podatkowej, wskutek czego błędnie ustalono, iż zachodzą przesłanki solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe S. [...] Sp. z o.o. w G. w postaci całkowitej bezskuteczności postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko Spółce, gdy tymczasem okoliczność taka nie została w jakikolwiek sposób wykazana, ani faktycznie ujawniona w postępowaniu administracyjnym, co winno było skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku; - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli aktu administracyjnego i nieuwzględnienie, iż organ podatkowy w wyniku naruszenia zasad postępowania dowodowego błędnie nie zastosował ww. przepisu Ordynacji podatkowej, wskutek czego doszło do bezpodstawnego przyjęcie przez organ podatkowy, że zachodzą przesłanki solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki P. [...] Sp. z o.o. w G. w postaci braku przesłanki egzoneracyjnej skarżącego, tj. złożenia przez niego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy tymczasem ww. przesłanki egzoneracyjne w sprawie wystąpiły, co winno było skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku; - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli aktu administracyjnego i nieuwzględnienie, iż organ podatkowy w wyniku naruszenia zasad postępowania dowodowego błędnie nie zastosował ww. przepisu Ordynacji podatkowej, wskutek czego doszło do bezpodstawnego przyjęcie przez organ podatkowy, że zachodzą przesłanki solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe P. [...] Sp. z o.o. w G. w postaci braku przesłanki egzoneracyjnej skarżącego, tj. złożenia przez niego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy tymczasem ww. przesłanki egzoneracyjne w sprawie wystąpiły, co winno było skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku; - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli aktu administracyjnego i nieuwzględnienie, iż organ podatkowy drugiej instancji nie zastosował się do dyspozycji ww. przepisu Ordynacji podatkowej i pomimo, iż w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego (który wskazał majątek Spółki w postaci nieruchomości, z których można prowadzić egzekucję) za zaległości podatkowe Spółki, które warunkują zarazem niedopuszczalność orzekania o jego solidarnej odpowiedzialności ze te zaległości, wydał zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy akt orzekający o tejże odpowiedzialności, co winno było skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku; - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 187 i w zw. z art. 188 tej ustawy, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli aktu administracyjnego i nieuwzględnienie, iż organ podatkowy drugiej instancji nie zastosował się do dyspozycji ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz dokonał ich błędnej wykładni, co skutkowało nieprzeprowadzeniem dowodów wskazywanych przez skarżącego na okoliczność braku przesłanek orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki P. [...] Sp. z o.o., która to okoliczność nie została stwierdzona innymi dowodami, wskutek czego nie doszło do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, co winno było skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku; - art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwą wykładnię w toku sprawowanej kontroli legalności aktu administracyjnego, to jest poprzez dokonanie wykładni językowej sformułowania zawartej w ww. przepisie Ordynacji podatkowej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki - to jest całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki - w oderwaniu od celu tego unormowania, które wprowadzone zostało jako narzędzie zaspakajania się Skarbu Państwa z majątku członka zarządu Spółki, wobec której bezskuteczną była egzekucja konkretnych należności podatkowych, nie zaś jakakolwiek inna egzekucja. Skutkiem błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. było przyjęcie, iż bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu - w przedmiotowej sprawie akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez inny organ, w innym celu oraz innych i zarazem zdezaktualizowanych okolicznościach faktycznych - nie zaś wyłącznie na podstawie postanowienia właściwego w danej sprawie organu o stwierdzeniu bezskuteczności przeprowadzonej egzekucji; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwą wykładnię w toku sprawowanej kontroli legalności aktu administracyjnego, to jest poprzez dokonanie wykładni, iż sformułowanie ww. przepisu prawa, mówiące o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej w przypadku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" może i powinno być, w przypadkach gdy jest to uzasadnione ochroną interesu Skarbu Państwa, interpretowane w oderwaniu od treści przepisu wyznaczającego w sposób ścisły właściwy termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. art. 5 Rozporządzenia Prezydenta RP Prawo upadłościowe. Wykładnia taka jest sprzeczna z założeniem racjonalnego prawodawcy. Nie sposób bowiem w zgodzie z tym założeniem przyjąć, iż termin wskazany w prawie upadłościowym nie jest (lub w odniesieniu do interesów pewnych kategorii wierzycieli może nie być) właściwym dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu podatkowego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje przede wszystkim w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej określanej jako: "O.p.", w zakresie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji błędnego zastosowania przepis art. 116 § 1 O.p. Naruszenie przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje z kolei w błędnej wykładni przepis art. 116 § 1 O.p., co do pojęcia "bezskuteczności egzekucji" oraz zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, tj. "zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie". Podniesiony przez stronę, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów procesowych nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązań podatkowych Sp. z o.o. "P. [...]" (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ostateczną decyzją z dnia 30 maja 2012 r. orzekł o odpowiedzialności "P. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. za pobrane a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2007 r. oraz poszczególne miesiące lat 2008 – 2011), a także fakt niezrealizowania tych należności. Bezsporne jest również spełnienie pozytywnej przesłanki sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu ww. Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Wykazano także przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia - najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. W zakresie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, tj. że bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, nie zaś wyłącznie na podstawie postanowienia właściwego w danej sprawie organu o stwierdzeniu bezskuteczności przeprowadzonej egzekucji. W zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki z ograniczona odpowiedzialnością wskazać należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (LEX nr 465091), podjętej w składzie 7 sędziów, wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce "P. [...]" była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiada ta Spółka. Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Ta okoliczność była wystarczająca dla uznania, że egzekucja prowadzono wobec podatnika ("P. [...]") była bezskuteczna, zwłaszcza że organy podatkowe wykazały w jakim zakresie prowadziły administracyjne postepowanie egzekucyjne (zajęcie rachunków bankowych, egzekucję z ruchomości), a kwoty uzyskane z tych czynności nie doprowadziły do całkowitego zaspokojenia wierzycieli, a nawet do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także argumentów pełnomocnika R. B., że ten wskazał mienie Spółki (w postaci nieruchomości), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, wskazały, iż podejmowane były próby uzyskania środków pieniężnych ze sprzedaży przysługującego Spółce prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Z uwagi na brak ofert nabycia, przekraczających ceny wywoławcze, nie doszło do sprzedaży tych praw majątkowych. Zatem mienie należące do Spółki, na które powołuje się skarżący, było znane organom podatkowym, a jego egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela. Ponadto istotne jest jeszcze to, że z regulacji art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, LEX nr 1666147). W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, iż nie było możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z nieruchomości wskazywanej przez skarżącego, gdyż nieruchomość ta obciążona była licznymi hipotekami, co oznaczało, że nawet gdyby została sprzedana nie uzyskano by kwot, które pozwoliłyby na zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Strona skarżąca kwestionuje także ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W sprawie bezspornym jest to, że R. B. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki jako płatnika (lata 2007-2011) i nigdy nie złożył skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości "P. [...]" Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż wniosek z 2002 r. został zwrócony z przyczyn formalnych zarządzeniem Sądu Rejonowego z dnia 16 kwietnia 2002 r. (sygn. akt XVII U 93/02). Także z przyczyn formalnych został zwrócony wniosek o upadłość Spółki złożony w dniu 13 lutego 2002 r. przez wierzyciela "C. [...]" S.A. z siedzibą w B. Zatem w żadnej mierze nie można twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie. W tym zakresie strona skarżąca powinna wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, iż przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań przed 2007 r., a nawet przed rokiem 2002, gdyż już z końcem 2000 r. trwale zaprzestała płacenia długów, nie uiszczając w terminie zobowiązania z tytułu składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za luty 2000 r., zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W kolejnych latach Spółka generował kolejne zaległości, co doprowadziło do tego, że w 2002 roku jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku o blisko 6 mln złotych. Skarżący w żadnej mierze nie podważył tych danych. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki i rozporządzanie majątkiem Spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Te argumenty świadczą również o niezasadności zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.