II GSK 2228/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1281/13 w sprawie ze skargi I. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w L. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz I. S.A. w W. kwotę 615 (sześćset piętnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1281/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów badania sprawdzającego automaty do gier o niskich wygranych na kwotę 900 zł. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] grudnia 2009 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w lokalu "[...]" w Z. przy ul. [...]. Znajdujący się w kontrolowanym punkcie automat do gier [...], nr fabryczny [...], poddano eksperymentowi, który wykazał, że w automacie możliwe jest podniesienie stawki za jedną grę powyżej stawki dopuszczalnej. Po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w L. postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier przeprowadzono badania sprawdzające automatu. Badania, które wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., potwierdziły, że automat nie spełnia warunków, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę. Ponadto stwierdzono m.in. niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w L. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. obciążył spółkę I. S.A., jako podmiot eksploatujący badany automat, kosztami postępowania w kwocie 900 zł, na które składały się koszty sporządzenia opinii z badania sprawdzającego z dnia [...] lipca 2013 r. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Celnej w L. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wyjaśniając, że zgodnie z art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – powoływanej dalej jako u.g.h.) badania sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W myśl art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W ocenie organu, w sprawie spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. Zdaniem organu, podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie posiada uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym. Spółka I. zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, zarzucając jej m.in., że organ bezpodstawne obciążył ją kosztami sporządzenia opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B., podczas gdy nie może on być wyznaczony jako jednostka badająca w rozumieniu ustawy. Sąd I instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdził, że postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter wpadkowy, zatem kontrolując jego legalność sąd nie jest upoważniony do oceny merytorycznej opinii z badania sprawdzającego jak również do oceny zachowania warunków bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kwestie te będą badane w postępowaniu głównym a mianowicie w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu do gier. W tym też postępowaniu będzie oceniana prawidłowość dopuszczenia dowodu ze spornego badania jak również wartość dowodowa opinii sporządzonej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B.. W postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się natomiast wyłącznie to, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, określone w art. 23b u.g.h. Sąd I instancji podkreślił, że badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., który jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Posiada ona upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. nr [...]. Została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów. Zatem, zdaniem Sądu I instancji, badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. W art. 23f ust. 1 u.g.h. nie określono, jakie konkretnie jednostki mogą zostać upoważnione do wykonania badania sprawdzającego, a jedynym kryterium jest spełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że upoważniona może być każda jednostka, bez względu na jej status, która spełnia wymogi określone w art. 23f u.g.h., w tym także laboratorium celne funkcjonujące w ramach konkretnej izby celnej. Sąd I instancji podniósł ponadto, że z żadnego przepisu nie wynika obowiązek organu wydania rozstrzygnięcia o kosztach, dopiero gdy zakończy się ostatecznie postępowanie główne. Rozstrzygnięcie takie organ podatkowy może wydać także bezpośrednio po sporządzeniu opinii z badania sprawdzającego a przed ostatecznym zakończeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. I. S.A. zaskarżyła wyrok WSA w L. z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1281/13 w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: a. art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] lipca 2013 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych przeprowadzonego przez Izbę Celną w B., Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w B., strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii jednostki badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; b. art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w B., jako "jednostki badającej" w rozumieniu u.g.h., po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B.; c. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b u.g.h. mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy wykonana przez Dyrektora Izby Celnej w B. czynność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez tenże organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych, regulujących jego działalność; d. art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B., podczas gdy nie może on być wyznaczony, jako "jednostka badająca" w rozumieniu cyt. ustawy i w konsekwencji niedopuszczalne jest obciążanie skarżącej kosztami sporządzenia takiej opinii; e. art. 269 o.p. w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, podczas gdy organ, wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów, ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy zasada ponoszenia kosztów postępowania jest w sprawie sporna i wymaga rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenie prawidłowości wydanej opinii rozstrzyganie o kosztach postępowania mocą odrębnego postanowienia jest nie tylko bezzasadne i przedwczesne, ale wręcz bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej nie może zostać skutecznie wyznaczony jako jednostka badająca w związku z obowiązującą na gruncie postępowania podatkowego zasadą obiektywizmu oraz w nawiązaniu do reguł wyłączenia biegłego w sprawie z mocy art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w ten sposób, że stwierdził, iż Dyrektor Izby Celnej w B. nie posiada akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń losowych i z tego względu nie spełnia ustawowej przesłanki nabycia statusu jednostki badającej w rozumieniu tego przepisu. Z mocy art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2011 r. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. był zobowiązany przedstawić w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. do dnia 14 lipca 2012 r. wymaganą akredytację do przeprowadzenia badań automatów i takiej akredytacji nie przedstawił. W związku z tym, na podstawie tego przepisu, upoważnienie to wygasało z mocy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zasadny jest podniesiony w niej zarzut, że jednostka badająca – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nie spełnia wymagań formalnych do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała posiadaną przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, twierdząc że nie obejmuje ona badania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt ten nie jest sporny. Nie ulega wątpliwości, że akredytacja udzielona tej jednostce badającej nie obejmuje swym zakresem badania automatów do gier o niskich wygranych. Kwestia ta pojawiła się w sprawie dotyczącej obciążenia spółki wnoszącej skargę kasacyjną kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, którego wynik wskazywał, że badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Sąd I instancji uznał w zaskarżonym wyroku, że jednostka badająca mogła przeprowadzać badania sprawdzające automatów do gier, ponieważ posiadała przewidziane ustawą upoważnienie do takich badań, udzielone przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu, miarodajne dla oceny legitymacji jednostki badającej do wykonania badań jest upoważnienie Ministra Finansów. Sąd administracyjny nie ma zaś możliwości dokonywania oceny prawidłowości tego upoważnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie tego stanowiska nie podziela. Zdaniem NSA, badanie zasadności obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego obejmuje również ocenę, czy jednostka badająca spełnia wszystkie określone ustawą wymagania formalne, dopuszczające ją do przeprowadzania takich badań. Przepis art. 23b ust. 1 u.g.h. stanowi, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia m.in. następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agrement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzonych badań, w tym przeprowadzenie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; Z przepisów tych wynika, że jednostka upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier musi posiadać akredytację wydaną m.in. przez Polskie Centrum Akredytacji. Wymieniona w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. akredytacja jest elementem europejskiego systemu nadzoru rynku w zakresie wprowadzania produktów do obrotu, którego podstawę stanowi obecnie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93. W wymiarze krajowym kwestie te reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). W Preambule rozporządzenia 765/2008 napisano, że akredytacja stanowi część ogólnego systemu obejmującego ocenę zgodności i nadzór rynku, który ma służyć ocenie i zapewnieniu zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami (pkt 8). Szczególna wartość akredytacji polega na tym, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami (pkt 9). W Preambule rozporządzenia podkreślono też, że akredytacja w formie przewidzianej w rozporządzeniu, zapewniająca niezbędny stopień zaufania do certyfikatów zgodności, powinna być uważana za uprzywilejowany sposób wykazywania kompetencji technicznych tych jednostek (pkt 12). Ponadto art. 5 rozporządzenia stanowi, że krajowa jednostka akredytująca, na wniosek jednostki oceniającej zgodność, sprawdza czy ta jednostka oceniająca zgodność posiada kompetencje do wykonywania określonych czynności z zakresu oceny zgodności. W przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że posiada ona takie kompetencje, krajowa jednostka akredytująca wydaje certyfikat akredytacji, poświadczający te kompetencje. Z przepisów tych wynika, że akredytacja stanowi urzędowe, autorytatywne potwierdzenie kompetencji technicznych do wykonywania zadań szczególnych, bo polegających na ocenie i zapewnieniu zgodności produktów z określonymi wymaganiami. W związku z tym jednostki oceniające zgodność powinny być wysoce wiarygodne i cieszyć się zaufaniem. Gwarancją tej wiarygodności i zaufania ma być certyfikat akredytacji, potwierdzający posiadanie przez jednostkę oceniającą odpowiednich kwalifikacji technicznych. Jest oczywiste, że certyfikat akredytacji – dokument potwierdzający posiadanie odpowiednich kwalifikacji technicznych może spełniać swą funkcję gwarancyjną jedynie w zakresie kompetencji sprawdzonych i potwierdzonych w tym certyfikacie przez jednostkę akredytującą. W świetle tych regulacji prawnych certyfikat nie jest zatem i nie może być traktowany jako wiarygodne potwierdzenie kompetencji do wykonania jakichkolwiek czynności polegających na ocenie zgodności. Również z przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności wynika, że zakres akredytacji jest determinowany zakresem kompetencji technicznych posiadanych przez jednostkę ubiegającą się o akredytację. Ustawa o systemie zgodności definiuje w art. 5 pkt 11 pojęcie akredytacji przez odesłanie do art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008. Według tego przepisu akredytacja oznacza poświadczenie przez krajowa jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne dla realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według regulacji prawnych dotyczących oceny zgodności (rozporządzenia (WE) nr 765/2008 i ustawy z 30 sierpnia 2002 r.) poświadczeniem technicznych kompetencji jednostki do przeprowadzania badań i ocen w określonym zakresie jest więc przede wszystkim odpowiednia akredytacja. Uwagi te dotyczą również badań technicznych automatów do gier hazardowych (automatów do gier o niskich wygranych), jako że ustawa o grach hazardowych wymaga od jednostki badającej posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1). Upoważnienie do badań technicznych udzielone przez Ministra Finansów należy zatem traktować jako dokument wtórny w stosunku do akredytacji, informujący o tym, że jednostka posiadająca odpowiednią akredytację spełnia również inne wymagania warunkujące wykonywanie takich czynności. Upoważnienie nie zastępuje akredytacji ani nie może jej modyfikować, ponieważ to akredytacji przypisano funkcję autorytatywnego poświadczenia i uwiarygodnienia odpowiednich kompetencji technicznych jednostki badającej, określonych w certyfikacie akredytacji. Określony prawem cel akredytacji zostałby przekreślony, gdyby przyjąć, że o zdolności do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier przesądza upoważnienie Ministra Finansów, a nie akredytacja. Trudno bowiem wymagać, że będą uznane za wiarygodne i będą rodziły niezbędne zaufanie wyniki badań automatów do gier przeprowadzonych przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów, która nie posiada akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badania takich urządzeń, a posiada akredytację obejmującą np. artykuły rolno – spożywcze albo chemikalia. Można dodać, że w ten sposób, za pomocą czynności materialno-technicznej Ministra Finansów (taki charakter ma upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier) możliwe byłoby obchodzenie zasad badania i oceny zgodności określonych we wspomnianym rozporządzeniu (WE) nr 765/2008 i w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności, które obejmują również automaty i inne urządzenia do gier. Nie można zatem zaakceptować takiej wykładni art. 23f ust. 1 u.g.h., która pozwala na oceną kompetencji do badania technicznego automatów do gier o niskich wygranych wyłącznie na podstawie upoważnienia do badań udzielonego przez Ministra Finansów, z pominięciem zakresu akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji. Skoro akredytacja jest udzielana jedynie w zakresie określonym w certyfikacie akredytacji, to badania automatów do gier przez jednostkę nieposiadającą akredytacji obejmującej badanie takich produktów należy uznać za badania przeprowadzone bez akredytacji, czyli niezgodnie z wymaganiem określonym w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Trzeba również zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), który przewiduje dostosowanie wymagań dotyczących jednostek badających automaty i urządzenia do gier hazardowych do obowiązujących standardów dokonywania ocen zgodności przez zobowiązanie jednostek badających do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych certyfikatu akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji. Nieprzedstawienie przez upoważnioną jednostkę badającą takiej akredytacji w terminie określonym w ust. 2 tego artykułu zostało obwarowane sankcją wygaśnięcia z mocy prawa posiadanego upoważnienia do badań technicznych. Powiedziano już wyżej, że akredytacja Polskiego Centrum Akredytacji ma charakter zakresowy, potwierdza kompetencje jednostki badającej w określonych dziedzinach wiedzy technicznej, wskazanych w certyfikacie akredytacji. Nie ulega więc wątpliwości, że wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej obowiązek złożenia akredytacji należało rozumieć jako obowiązek złożenia akredytacji obejmującej poświadczenie kompetencji technicznych do badań automatów i urządzeń do gier. Jeżeli jednostka badająca nie przedstawiła odpowiedniej akredytacji w wymaganym terminie i dalej nie posiada takiej akredytacji, to nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby uznać za wygasłe upoważnienie Ministra Finansów wydane przed wejściem w życie wspomnianej ustawy zmieniającej, honorować natomiast upoważnienie wydane po zmianie ustawy, z naruszeniem wymagania określonego w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Ze względów wyżej przedstawionych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego m.in. w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 525/14, że akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, ani akredytacją szerszą w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. To stanowisko jest oparte jedynie na treści art. 23f ust. 1 pkt 1, z którego rzeczywiście nie wynika wprost wymaganie legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiednią do zakresu badań, do których została upoważniona i które wykonuje. Nie uwzględnia natomiast szerszego kontekstu prawnego, dotyczącego akredytacji i w rezultacie rozmija się z istotą i celami tej instytucji prawnej, dostatecznie określonymi w omawianym rozporządzeniu (WE) nr 765/2008 i w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności. Skład orzekający nie uznaje również za przekonywujące, wyrażone w wyroku NSA sygn. akt II GSK 525/14 stanowisko co do tego, że w postępowaniu mającym za przedmiot postanowienie co do obowiązku poniesienia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier Sąd nie może badać prawidłowości upoważnienia do badań udzielonego jednostce badającej. Mógłby to natomiast uczynić w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu. W każdej sprawie sądowoadministracyjnej kompetencje Sądu do badania legalności zaskarżonego aktu lub czynności obejmują ocenę wszystkich formalnych i merytorycznych przesłanek przedmiotu zaskarżenia. W sprawie dotyczącej obowiązku poniesienia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier Sąd bierze zatem pod uwagę nie tylko wynik badania sprawdzającego (art. 23b ust. 5 u.g.h.), ale również to, czy badane zostało przeprowadzone przez jednostkę należycie umocowaną do przeprowadzenia badania. Powiedziano już, że z art. 23f ust. 1 u.g.h. wynika, że jednostka badająca musi spełniać wszystkie wymagania w tym przepisie określone (w tym posiadać akredytację adekwatną do zakresu badań, do których została upoważniona) i że upoważnienie Ministra Finansów (czynność materialno – techniczna), nie może być traktowane jako jedyna, miarodajna podstawa uprawnień do przeprowadzania tego rodzaju badań. Oznacza to, że w takiej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do ustalenia, że jednostka badająca ma upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego za uzasadnione i dlatego na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał również skargę wniesioną do Sądu I instancji i uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).