II FSK 161/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 158/14 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z dnia 12 września 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 158/14 ze skargi S. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji był następujący. Decyzją z dnia 23 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 8.301 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcie i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 7.187 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczenia dochodu i należnego zobowiązania w związku z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą pod nazwą "S[...]". W dokumentach źródłowych dotyczących prowadzonej przez podatnika firmy organ I instancji stwierdził w odniesieniu do wykazanych kosztów uzyskania przychodów, iż została zawyżona ich wysokość o łączną kwotę 37.488,00 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupu konfekcji odzieżowej nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od następujących podmiotów: "J[...]" Spółka z o. o. siedziba P., ul. [...] ; "A[...]" M. S. siedziba P., ul. [...]. Powyższym w ocenie organu I instancji podatnik naruszył art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") W odniesieniu do transakcji krajowych wykazanych przez S. P. w zakresie nabyć fakturowanych przez Spółkę "J[...]" oraz firmę "A[...]", organy podatkowe uznały, że transakcje te nie zostały faktycznie przeprowadzone. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik ujął oraz zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów wartość netto z zakwestionowanych faktur, które nie miały pokrycia w posiadanych przez dostawców towarach handlowych i tym samym stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W tym kontekście wskazano, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy zakwestionowane faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży spółki "J[...]" oraz firmy "A[...]". Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 37.488,00 zł, co stanowi odpowiednio ponad 0,5% ujawnionych kosztów, a zatem zgodnie z § 11 ust. l, ust. 3, ust. 4 pkt 1, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów –a księga podatnika za 2009 rok prowadzona była nierzetelnie. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) organ kontroli skarbowej nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej fikcyjnych faktur zakupu odzieży. Ponieważ dane wynikające z okazanych faktur zakupu i sprzedaży, uzupełnione materiałem dowodowym pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, za zasadne uznano odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2009 r. Przyjęto, że podatnik nie wykazał, iż dowody dokumentujące wydatki na zakup konfekcji odzieżowej są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należało przyjąć, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Podkreślono, że organ kontroli skarbowej podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie błędnie uznał, że w 2009 r. podatnik wybrał opodatkowanie prowadzonej przez siebie działalności na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f., tj. wg 19% stawki liniowej. Uchybienie to skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i określeniem podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ odwoławczy w prawidłowej wysokości. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 121 i art. 122 O. p. i art. 82 ust. 1 pkt 5 z dnia 2 lipca 2004 r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. z 2007 r. Nr.155, poz. 1095 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 9 września 2014 r. Skarżący zarzucił, dodatkowo naruszenie przepisów art. 193, 187, 188a i 123 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm, dalej: "p.p.s.a."). Sąd wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy "J[...]" Spółka z o.o. i A[...] M. S. z siedzibą w P. Sąd oddalając skargę podniósł, że w szczególności w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że spółka "J[...]" w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, już od 2004 r. nie posiadała aktywnego rachunku bankowego, od 2006 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a od 2008 r. nie można było z nią nawiązać żadnego kontaktu. Wprawdzie została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dopiero w grudniu 2009 r., ale z przedstawionego materiału dowodowego wynika niezbicie, że przynajmniej od 2008 r. spółka nie wykazywała już żadnej aktywności. W związku z tym twierdzenie Skarżącego, że w 2009 r. dokonał nabycia towarów od powyższej spółki pozostaje w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podatnik odnośnie 2009 r. wykazał też nabycie towarów (konfekcji odzieżowej) od firmy A[...] M. S., która w 2009 r. miała dokonywać zakupów konfekcji odzieżowej wyłącznie w firmach "J[...]" oraz "B[...]". Jak wskazano firma "J[...]" w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji przedstawił też okoliczności związane z formalną rejestracją firmy "B[...]" i brakiem prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. W toku postępowania wykazano w sposób przekonujący i jednoznaczny, że M. S. w 2009 r. nie mogła dokonać zakupu konfekcji odzieżowej w firmach "J[...]" i "B[...]". Oznacza to, że nie mogła sprzedać Skarżącemu towarów, których wcześniej nie zakupiło. Prawidłowy jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez jej firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że przedstawione przez podatnika faktury stanowiące podstawę udokumentowanych na ich podstawie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji Sąd za chybione uznał podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Sąd zauważył, że zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Za chybiony Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury – dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Jako niezrozumiały Sąd uznał też podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przewidującego wyjątki od zasady równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 23 § 2 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenia przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu w sprawie i w drugiej kolejności poprzez odstąpienie od oszacowania spornych dochodów przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię w drodze nieuznania wydatków Skarżącego za koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji ustalenia dochodu od spornych transakcji w wysokości równej przychodowi. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (poza orzeczeniem o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej (opłaty nie zostały zapłacone w całości ani części). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy postawione zostały zarzuty kasacyjne naruszenia statuujących zasady postępowania art. 121 i art. 122 O.p. a także art. 187 § 1 O.p. oraz (w uzasadnieniu kasacji) art. 181 O.p. Zasady postępowania nie stanowią samodzielnych instytucji postępowania podatkowego, a więc i nie są podstawami prawnymi wydawanych decyzji; wykonywane – realizowane są poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów w zakresie postępowania podatkowego, z pośród których Skarżący wymienia wyłącznie art. 187 § i oraz art. 181 O.p. Zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 181 O.p. są jednak ogólnikowe i stanowią w istocie wyłącznie powtórzenie stanowiska Skarżącego prezentowanego w postępowaniu administracyjnym obu instancji oraz w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, uzasadnienie Sądu w tym zakresie spełnia dostatecznie przesłanki, standardy i wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia wymienionego przepisu postępowania sądowego. Zarzut naruszenia art. 181 O.p. nie wskazuje – przede wszystkim normatywnie, to jest przez powołanie odpowiedniego przepisu – określonych dowodów, które, zdaniem strony, bezpodstawnie pominięto, nieprawidłowo przeprowadzono, wadliwie oceniono itp. w postępowaniu podatkowym. Niezbędne jest także podkreślenie, że z materiału dowodowego, nie pomijając wyjaśnień strony, chociażby składanych w najlepszej intencji, nie można wykluczyć, że sporny obrót obejmował przedmioty pochodzące z nielegalnych źródeł, co dostatecznie uzasadnia stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania materialnego prawa podatkowego, w tym zaaprobowanie zaniechania szacowania podstaw opodatkowania, które powyższego nie może wszak w postępowaniu prawnym sanować. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.