II GSK 2225/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1299/13 w sprawie ze skargi I. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w L. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1299/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów badania sprawdzającego automaty do gier o niskich wygranych na kwotę 900 zł. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] grudnia 2009 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w lokalu "[...]" w P. przy ul. [...]. Znajdujący się w kontrolowanym punkcie automat do gier [...], nr fabryczny [...], poddano eksperymentowi, który wykazał, że w automacie możliwe jest podniesienie stawki za jedną grę powyżej stawki dopuszczalnej. Po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w L. postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier przeprowadzono badania sprawdzające automatu. Badania, które wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., potwierdziły, że automat nie spełnia warunków, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę. Ponadto stwierdzono m.in. niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w L. postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. obciążył spółkę I. S.A., jako podmiot eksploatujący badany automat, kosztami postępowania w kwocie 900 zł, na które składały się koszty sporządzenia opinii z badania sprawdzającego z dnia [...] sierpnia 2013 r. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Celnej w L. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wyjaśniając, że zgodnie z art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – powoływanej dalej jako u.g.h.) badania sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W myśl art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W ocenie organu, w sprawie spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. Zdaniem organu, podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie posiada uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym. Spółka I. zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, zarzucając jej m.in., że organ bezpodstawnie obciążył ją kosztami sporządzenia opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B., podczas gdy nie może on być wyznaczony jako jednostka badająca w rozumieniu ustawy. Sąd I instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdził, że postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter wpadkowy, zatem kontrolując jego legalność sąd nie jest upoważniony do oceny merytorycznej opinii z badania sprawdzającego jak również do oceny zachowania warunków bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kwestie te będą badane w postępowaniu głównym a mianowicie w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu do gier. W tym też postępowaniu będzie oceniana prawidłowość dopuszczenia dowodu ze spornego badania jak również wartość dowodowa opinii sporządzonej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. W postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się natomiast wyłącznie to, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, określone w art. 23b u.g.h. Sąd I instancji podkreślił, że badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., który jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Posiada ona upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. [...]. Została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów. Zatem, zdaniem Sądu I instancji, badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. W art. 23f ust. 1 u.g.h. nie określono, jakie konkretnie jednostki mogą zostać upoważnione do wykonania badania sprawdzającego, a jedynym kryterium jest spełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że upoważniona może być każda jednostka, bez względu na jej status, która spełnia wymogi określone w art. 23f u.g.h., w tym także laboratorium celne funkcjonujące w ramach konkretnej izby celnej. Sąd I instancji podniósł ponadto, że z żadnego przepisu nie wynika obowiązek organu wydania rozstrzygnięcia o kosztach, dopiero gdy zakończy się ostatecznie postępowanie główne. Rozstrzygnięcie takie organ podatkowy może wydać także bezpośrednio po sporządzeniu opinii z badania sprawdzającego a przed ostatecznym zakończeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. I. S.A. zaskarżyła wyrok WSA w L. z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1299/13 w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: a. art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia 19 sierpnia 2013 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych przeprowadzonego przez Izbę Celną w B., Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w B., strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii jednostki badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; b. art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w B., jako "jednostki badającej" w rozumieniu u.g.h., po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B.; c. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b u.g.h. mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy wykonana przez Dyrektora Izby Celnej w B. czynność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez tenże organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych, regulujących jego działalność; d. art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B., podczas gdy nie może on być wyznaczony, jako "jednostka badająca" w rozumieniu cyt. ustawy i w konsekwencji niedopuszczalne jest obciążanie skarżącej kosztami sporządzenia takiej opinii; e. art. 269 o.p. w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, podczas gdy organ, wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów, ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy zasada ponoszenia kosztów postępowania jest w sprawie sporna i wymaga rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenie prawidłowości wydanej opinii rozstrzyganie o kosztach postępowania mocą odrębnego postanowienia jest nie tylko bezzasadne i przedwczesne, ale wręcz bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej nie może zostać skutecznie wyznaczony jako jednostka badająca w związku z obowiązującą na gruncie postępowania podatkowego zasadą obiektywizmu oraz w nawiązaniu do reguł wyłączenia biegłego w sprawie z mocy art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie została uwzględniona. Na użytek rozpatrywanej sprawy istotne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają konstrukcyjne elementy tej skargi określone w art. 176 p.p.s.a., w tym przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych wymaga zaś zarówno wskazania naruszonych przepisów prawa jak i wyjaśnienia, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestionowanym postanowieniem z dnia 17 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w L. obciążył spółkę I. SA kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych w związku z tym, że wynik tego badania wskazywał, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Co do zasady więc takie postanowienie ma prawne uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wnoszący skargę kasacyjną podważa jednak prawidłowość tych badań zarzucając, że jednostka której zlecono przeprowadzenie badań - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. - nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, nie jest także autonomiczna w stopniu pozwalającym jej na bezstronność i obiektywizm w przeprowadzeniu badań, co narusza określone w Ordynacji podatkowej zasady działania biegłego (art. 197 § 1). W skardze kasacyjnej nie podano, na czym polega nieodpowiedniość akredytacji posiadanej przez wspomnianą jednostkę badającą. Nie określono więc dokładnie, w jaki sposób naruszono wskazane w związku z tym w podstawach kasacyjnych przepisy art. 23f ust. 1 pkt 1 oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. Jest to istotne ze względu na to, że jednostka badająca posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1). Badanie zostało przeprowadzone na żądanie naczelnika urzędu celnego (art. 23b ust. 1). Jednostka badająca była upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych (art. 23b ust. 3). Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może na własną rękę uzupełnić skargi w tym zakresie i dlatego tak postawione zarzuty uznaje za nieuzasadnione. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów u.g.h. przez powierzenie badań technicznych automatu jednostce, która, ze względu na jej organizacyjne usytuowanie, nie daje gwarancji bezstronności i obiektywizmu. Oparcie tych zarzutów na analogii z gwarancjami dotyczącymi biegłego wydającego opinię w postępowaniu podatkowym nie jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione. Jednostka badająca nie jest bowiem biegłym w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Toteż przepisy prawa w inny sposób określają gwarancje prawidłowego przeprowadzenia badań przez taką jednostkę. Musi ona posiadać upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielone przez ministra właściwego do spraw finansów i musi spełniać warunki określone w ustawie (art. 23f ust. 1 u.g.h.). Nie jest sporne, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. takie upoważnienie posiadało. Przepisy u.g.h. nie przewidują żadnych innych ograniczeń lub wyłączeń dotyczących podmiotów, którym Minister Finansów może udzielić upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gry. Dlatego też nie jest również zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o Służbie Celnej przez wykroczenie poza kompetencje tej Służby. Postępowanie, o którym mowa w art. 23b ust. 1 - 5 u.g.h., zakończone wydaniem postanowienia o kosztach badania automatów, jest postępowaniem samodzielnym. Podstawą jego wszczęcia jest bowiem uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23b ust. 1 u.g.h.), nie zaś uprzednie wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W związku z tym nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów badania automatu przed zakończeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wreszcie uwzględnić zarzutu skargi kasacyjnej co do tego, że koszty badania automatu do gier zostały ustalone w sposób dowolny. Koszty te zostały określone na podstawie wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratorium celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913). Rozporządzenie zostało wydane na podstawie i w granicach upoważnienia zawartego w art. 94 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. Ustala ono ryczałtowe stawki za badania i analizy określone w załączniku. Pod pozycją 136 przewidziano ryczałtową stawkę 900 zł za badanie automatów lub urządzeń do gier. Stawka została okreśłona ryczałtowo, co oznacza, że podmiot ustalający opłatę jest zwolniony z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów rzeczywiście poniesionych na badanie. Z przedstawionych wywodów wynika, że istniały prawne i merytoryczne podstawy do obciążenia wnoszącego skargę kasacyjną kosztami badania technicznego automatu do gry, który nie spełniał ustawowych wymagań. W związku z tym nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 w związku z art. 269 Ordynacji podatkowej. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).