III SA/Łd 1299/13

Dnia 13 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] działając w oparciu o treść art.233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.z 2012r., poz.749 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...], nr [...] o obciążeniu A. Spółki akcyjnej z siedzibą w W. kosztami postępowania w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii badania sprawdzającego nr [...] z dnia 19 sierpnia 2013r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniu 21 grudnia 2009r. w lokalu B. w P. przy ul. A. 134 funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych. W toku kontroli stwierdzono, że w automacie HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr rejestracji [...] możliwe jest podniesienie stawki za jedną grę powyżej stawki dopuszczalnej. Postanowieniem z dnia 24 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] zlecił jednostce upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznej, tj. Izbie Celnej w [...], Wydział Laboratorium Celne przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie HOT SPOT, nr fabryczny [...]. W dniu 26 sierpnia 2013r. do Urzędu Celnego I w [...] wpłynęła opinia z badania sprawdzającego nr [...] sporządzona w dniu 19 sierpnia 2013r. ww. automatu do gry z negatywnym wynikiem badania. Jednostka badająca stwierdziła m.in. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę, niespełnienie wymogu wyposażenia w systemie trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, wypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usuniecie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] obciążył spółkę kosztami postępowania w kwocie 900,00 zł na które składają się koszty sporządzenia opinii z badania sprawdzającego z dnia 19 sierpnia 2013r. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzuciła naruszenie: - art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając spółkę przed zakończeniem postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować dopuszczalność wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w [...] jako jednostki badającej w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i prawidłowość wykonania tejże opinii przez Dyrektora Izby Celnej w [...], - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej w zw. z art.7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej na podstawie ustawy o Służbie Celnej, a wykonana czynność przez Dyrektora Izby Celnej w [...] ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez ten organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych regulujących jej działalność, - art. 23 b ust. 3 w zw. z art. 23f ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia w sprawie opinii przez Dyrektora Izby Celnej w [...] podczas gdy nie może on być wyznaczony jako jednostka badająca w rozumieniu ustawy, - art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. 2004, Nr 94, poz. 913 ze zm.), które nie może mieć zastosowania w sprawie, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wyjaśnił, że postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wszczętego postanowieniem z dnia 27 maja 2013r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.). Od dnia 14 lipca 2011 r. ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779). obowiązują dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f. Zgodnie z art.23b ust.3 ustawy o grach hazardowych badania sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W myśl art. 23b ust. 4 ww. ustawy koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] w niniejszej sprawie istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystawienie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. W wyniku kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono działanie automatu niezgodnie z prawem, a ponadto z opinii biegłego sądowego – R.R. sporządzonej na potrzeby postępowania karno - skarbowego z dnia 23 sierpnia 2010r. wynikało, że automat umożliwia grę i uzyskiwanie wygranych, których wysokość przekracza stawki dopuszczone ustawowo. W związku z powyższym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenie badania automatu do gier. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012r., co zostało wskazane w treści samej opinii. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej odwołując się do treści art. 23b ust. 1 i 3 oraz art. 23f ust. 1, 2 i 6 ustawy podkreślił, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art.23f ust. 1 pkt l i 2), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy zakaz określonych relacji. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie posiada uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 marca 2013r., sygn. akt II SA/Bk 993/12 art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzający odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy podkreślił, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do treści art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych w przypadku potwierdzenia wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Przepis ten wyraża prawną legitymację organu do obciążenia kosztami postępowania strony. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 4 ustawy). Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika, w jaki sposób organ ma ustalić wysokość kosztów postępowania. Ustawodawca pozostawił organowi swobodę co do doboru narzędzi, którymi organ ma się posłużyć by ustalić koszty postępowania, a ustawodawca tę swobodę organu ograniczył jedynie co do górnej wysokości posługując się kryterium średnich stawek za dany rodzaj badania. Wobec powyższego organ I instancji poszukując metody określenia kosztów odniósł się do obiektywnego źródła prawnego jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne z dnia 26 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 94, poz. 913), które w załączniku w poz. 136 w kategorii rodzaj badania zawiera: "badanie automatów lub urządzeń do gier" i określa stawkę 900,00zł - rodzaj badania został określony przez przedmiot jakim jest automat do gry. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko organu I instancji należy uznać za prawidłowe, gdyż organ miał swobodę w doborze narzędzi do ustalenia istotnych w sprawie kosztów, a rozporządzenie jako akt prawny wydany na podstawie badań przeprowadzonych w toku procesu ustawodawczego z pewnością jest źródłem prawa zawierającym rzetelne i obiektywne dane. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zaskarżając powyższe postanowienie w całości podtrzymała zarzuty postawione w zażaleniu, tj. naruszenie: - art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając spółkę przed zakończeniem postępowania, - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej w zw. z art.7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej na podstawie ustawy o Służbie Celnej, a wykonana czynność przez Dyrektora Izby Celnej w [...] ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez ten organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych regulujących jej działalność, - art. 23 b ust. 3 w zw. z art. 23f ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia w sprawie opinii przez Dyrektora Izby Celnej w [...] podczas gdy nie może on być wyznaczony jako jednostka badająca w rozumieniu ustawy, - art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne, które nie może mieć zastosowania w sprawie, jako akt wykonawczy do ustawy - Prawo celne. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 13 maja 2014r. pełnomocnik organu podniósł, że w chwili obecnej toczy się postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Oświadczył nadto, że była wydana opinia przez biegłego R.R., o której mowa w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, lecz nie została ona załączona do akt administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201 poz.1540 z późn. zm.) dalej u.g.h. Zgodnie z treścią art.23 b ust.1 wymienionej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W myśl art.23b ust.2 u.g.h. w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. Zgodnie z treścią art.23b ust.3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl; art.23b ust.4 u.g.h. koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z treścią art.23b ust.5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W myśl art.23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Zgodnie z treścią art.23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot nr WEC 1510. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą spółkę. Należy zaznaczyć, że postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter wpadkowy bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia w kwestii wpadkowej sąd nie jest zatem upoważniony do oceny merytorycznej opinii z badania sprawdzającego jak również do oceny zachowania warunków bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kwestie te będą badane w postępowaniu głównym a mianowicie w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu do gier. W tym też postępowaniu będzie oceniana prawidłowość dopuszczenia dowodu ze spornego badania jak również wartość dowodowa opinii sporządzonej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. W postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się natomiast wyłącznie to czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, określone w art. 23b ustawy o grach hazardowych. Ocenia się zatem wyłącznie to czy wystąpiły okoliczności uzasadniające bądź nieuzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 w spr. II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013r. w spr. II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013r. w spr. II SA/Bk 719/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013r. w spr. I SA/Bd 705/13 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014. W spr. II SA/Ol 88/14 (www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art.23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu przeprowadzonej w dniu 21 grudnia 2009r. przez pracowników Urzędu Celnego w [...]. W czasie kontroli stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonego eksperymentu w spornym automacie miało miejsce przekroczenie maksymalnej stawki za grę. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołano się również na opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji R.R. sporządzoną w postępowaniu karnym skarbowym ( nr [...]) z dnia [...], z której wynika, że automat umożliwia grę i uzyskiwanie takich wygranych, których wysokość przekracza ustawowo dopuszczalne stawki. W aktach administracyjnych brak jest jednak tej opinii zaś z oświadczenia pełnomocnika organu złożonego na rozprawie wynika, że opinii tej nie załączono do akt administracyjnych. Należy zaznaczyć, że opinia R.R. została załączona do innych spraw toczących się w tutejszym sądzie, których przedmiotem są koszty badania sprawdzającego, i nie była ona kwestionowana przez stronę skarżącą. Opierając się na wyniku kontroli z dnia 21 grudnia 2009r. oraz na treści opinii biegłego R.R. można zatem uznać, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych warunków co uzasadniało zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego. Treść opinii z badania sprawdzającego z dnia 19 sierpnia 2013r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust.3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przez próbą zmiany wskazań, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Ogólny wynik badania jest negatywny. Badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], który jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiada upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012r. nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116. Została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że nie powinno się obecnie rozstrzygać o kosztach badania sprawdzającego gdyż strona skarżąca zamierza kwestionować w głównym postępowaniu zarówno dopuszczalność wyznaczenia do badania Izby Celnej w [...] jak również prawidłowość wydanej opinii. W ocenie strony skarżącej obecnie rozstrzyganie o kosztach jest przedwczesne. Należy podnieść, że w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu strona skarżąca ma możliwość kwestionowania zarówno dopuszczalności wyznaczenia do badania Izby Celnej w [...] jak również prawidłowość wydanej opinii. W postępowaniu głównym mogą być zatem podnoszone zarzuty dotyczące wymienionych kwestii i nie stoi temu na przeszkodzie rozstrzygnięcie o kosztach badania sprawdzającego. Z przepisu art.23b u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie o kosztach winno być wydane po ostatecznym zakończeniu postępowania głównego. W wymienionym przepisie nie określono w ogóle w jakim czasie organ podatkowy winien wydać takie orzeczenie. Oznacza to, że organ podatkowy ma swobodę co do czasu wydania rozstrzygnięcia o kosztach a więc może je wydać bezpośrednio po sporządzeniu opinii z badania sprawdzającego. Z żadnego przepisu prawnego nie wynika obowiązek organu wydania rozstrzygnięcia o kosztach dopiero gdy zakończy się ostatecznie postępowanie główne. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy a zgodnie z treścią art.269 Ordynacji podatkowej postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy lecz z czynnościami postępowania. Pogląd taki wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2000r. w spr. III SA 1484/99 (Lex nr 47223), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 13 września 2007r. w spr. I SA/Bk 362/06 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013r. w spr. I SA/Bd 705/13 (www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w cytowanych orzeczeniach. Przyjęcie wymienionego poglądu oznacza, że niezasadny jest zarzut skargi, iż przedwczesne jest obecnie wydawanie rozstrzygnięcia o kosztach badania sprawdzającego. W ocenie sądu rozstrzygnięcie takie organ podatkowy może wydać także bezpośrednio po sporządzeniu opinii z badania sprawdzającego a przed ostatecznym zakończeniem postępowania o cofnięciu rejestracji automatu. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że wykonywanie badań sprawdzających nie mieści się w zakresie zadań Służby Celnej, Izba Celna w [...] nie mogła być wyznaczona jako jednostka badawcza i opinię wydała bez podstawy prawnej. Nadto strona skarżąca podniosła, że czynność wydania opinii ma charakter zarobkowy co podważa wiarygodność wydanej opinii. Zgodnie z treścią art.2 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013r. poz. 1404)) do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Z wymienionego przepisu wynika, że do obowiązków Służby Celnej należy między innymi wykonywanie zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych a zadania te zostały określone między innymi w przepisie art.23b ustawy. Przepis art.23b ust.3 u.g.h. wskazuje natomiast, że właściwy naczelnik urzędu celnego z mocy ustawy został upoważniony do zlecenia wykonania badania sprawdzającego zaś Minister Finansów na podstawie art.23f ust.1 u.g.h. został umocowany do udzielenia upoważnienia do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister Finansów jest zatem ustawowo upoważniony do wykonywania tej czynności. W przepisie art.23f ust.1 u.g.h. nie określono jakie konkretnie jednostki mogą zostać upoważnione do wykonania badania sprawdzającego a jedynym kryterium jest spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Ogólnie rzecz ujmując decydują o tym kwalifikacje jednostki a więc fachowość i bezstronność w wykonywaniu badania. W przepisie art.23f u.g.h. nie sprecyzowano, że mają to być tylko przykładowo wyższe uczelnie techniczne, instytuty naukowe czy też jakieś inne konkretnie oznaczone podmioty. Oznacza to, że upoważniona może być każda jednostka, bez względu na jej status, która spełnia wymogi określone w art.23f u.g.h. w tym także jednostka działająca w strukturze organów administracji publicznej a taką jest laboratorium celne funkcjonujące w ramach konkretnej izby celnej.(por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 maja 2013r. w spr. II SA/Bd 123/13). Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] posiada upoważnienie Ministra Finansów do wykonywania badań technicznych automatów i zostało ono udzielone przez wymienionego ministra w oparciu o umocowanie ustawowe. Niezasadny jest zatem zarzut skargi, że wykonywanie badań sprawdzających nie mieści się w zakresie zadań Służby Celnej oraz, że Izba Celna w [...] wykonała badanie sprawdzające bez podstawy prawnej. Jeżeli chodzi o brak obiektywizmu Izby Celnej w [...] z uwagi na jej pozycję procesową i ustrojową to kwestia ta pozostaje poza zakresem rozważań sądu w niniejszej sprawie. Zarzut ten może być podnoszony w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu a nie w postępowaniu incydentalnym, którego przedmiotem są koszty badania sprawdzającego. Odnośnie zarzutu dotyczącego zarobkowego charakteru czynności badania sprawdzającego to wspomnieć tylko należy, że organy podatkowe, w tym także izby celne, nie prowadzą działalności gospodarczej mającej na celu osiągnięcie zysku zaś opłata za wykonanie badania obejmuje koszty czasu pracy wykwalifikowanych pracowników oraz koszty zużytych materiałów (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2013r. w spr. I GSK 791/12). Niezasadny jest zarzut skargi, że koszty badania ustalono w sposób dowolny bez szczegółowego ich wyliczenia. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego to przepis art.23b ust.4 u.g.h. określa jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Ustalono zatem jedynie górną granicę kosztów. Szczegółowe opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. nr 94 poz.913 z późn. zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art.92 ust.4 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz.622 z późn. zm.) zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z przepisu art.92 ust.4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopnień skomplikowania i pracochłonności tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Kwota 900 zł za badanie sprawdzające, w ocenie sądu, nie jest sumą wygórowaną. Jak wynika z emailu Politechniki Rzeszowskiej Katedry Metrologii i Systemów Diagnostycznych z dnia 18 października 2013r. cena za badanie 1 automatu wynosi od kilkuset złotych do kilku tysięcy złotych w zależności od rodzaju badania, konstrukcji automatu, dokumentacji czy liczby sztuk. W zestawieniu z tą informacją kwota 900 zł nie jest wysoka. Dodać należy, że badanie spornego automatu trwała przez 5 dni roboczych (od 5 sierpnia do 9 sierpnia 2013r.) w czasie którego wykonano szereg eksperymentów szczegółowo opisanych w opinii. Sama opinia liczy 6 stron a ponadto sporządzono także dokumentację fotograficzną i filmową na płycie DVD. Wymienione okoliczności świadczą, że wykonanie badania sprawdzającego było stosunkowo pracochłonne i kwota 900 złotych na pewno nie jest wygórowana. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo określiły koszty badania opierając się na treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Odnośnie zarzutu skargi, że strona nie została powiadomiona o terminie badania co uniemożliwiło jej obecność podczas badania i składania wyjaśnień to jest to zarzut, który może być podnoszony w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu. Zarzut ten dotyczy bowiem oceny wartości dowodowej sporządzonej opinii zaś ocena tego dowodu nastąpi w postępowaniu głównym a nie w postępowaniu incydentalnym. Wspomnieć tylko należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że dowód z badania sprawdzającego nie jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA w spr. II GSK 1031/11 z 29 listopada 2011r. i w spr. II GSK 1262/11 z 29 listopada 2011r., wyrok WSA w Gdańsku w spr. III SA/Gd 172/12 z 19 kwietnia 2012r. i wyrok WSA w Bydgoszczy w spr. I SA/Bd 999/12 z 23 stycznia 2013r.). W związku z czym nie ma tutaj zastosowania przepis art.190 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący powiadamianie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art.23b w związku z art.23 f ustawy o grach hazardowych. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę. D.Cz.