I GSK 791/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Hanna Kamińska Małgorzata Korycińska Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 1116/11 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie kosztów za sporządzenie kserokopii dokumentów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. K. W. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 25 stycznia 2012 r., w sprawie o sygnaturze akt III SA/Łd 1116/11, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie wydania stronie żądanych kserokopii i obciążenia jej kosztami za ich sporządzenie. Z ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. o wydaniu K. W. żądanych przez niego kserokopii dokumentów w ilości 10 stron i obciążeniu go kosztami w wysokości 10,00 zł za ich sporządzenie. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] września 2011 r. organ odwoławczy powołał się na treść art. 178 § 1, 2 oraz 3 o.p. i wskazał, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek udostępnienia akt stronie w celu przejrzenia oraz sporządzania z tych akt notatek, odpisów bądź kopii. Przepis ten upoważnia stronę do utrwalania akt na jej potrzeby. Jednakże nie nakłada on na organ podatkowy obowiązku udostępniania stronom kserokopiarek, czy papieru. Organ powołał się na prezentowany w piśmiennictwie pogląd, że ww. przepis nie przewiduje wymogu sporządzania i wydawania przez organy podatkowe stronie nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt postępowania. Strona postępowania nie może żądać, aby kserokopie wykonywał i dostarczał jej organ podatkowy. Ponadto obciążenie strony kosztami sporządzenia kopii dokumentów w wysokości 1 zł za jedną kartę formatu A4 znajduje racjonalne uzasadnienie. Ustawodawca nie uregulował wprost stawki za wykonanie kserokopii dokumentów z akt spraw wydawanych na wniosek strony, bez potwierdzania ich za zgodność z oryginałem. Sprawę kosztów wykonania kserokopii ustawodawca uregulował w sposób ogólny w art. 269 o.p. W zaskarżonym postanowieniu koszty wykonania kserokopii dokumentu zostały określone na kwotę 1 zł za stronę, w oparciu o przepisy art. 267 § 1 pkt 3, 178 § 1, art. 269, i art. 270a o.p. Kwota ta wynika z rzeczywistych kosztów poniesionych przez organ I instancji i nie odbiega od kwot stosowanych przez inne organy. W ocenie organu odwoławczego ustalenie kosztów na poziomie 1 zł za jedną kartę formatu A4 nie było ceną wygórowaną. Podana kwota odzwierciedla faktyczne koszty sporządzania kserokopii, a także nie stanowi kwoty, której strona nie mogła ponieść, tym bardziej, że działała przez profesjonalnego pełnomocnika. Wysokość ustalonych kosztów nie ograniczała też prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 267 § 1 pkt 3 o.p. poprzez bezpodstawne obciążenie go kosztami w wysokości 1 zł za każdą stronę A4 sporządzonej kopii z akt sprawy, który to koszt został ustalony w oparciu o § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie wysokości opłaty za wydanie kserokopii dokumentów oraz uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy, co powoduje, że przyjęty koszt sporządzenia 1 kopii dokumentu z akt sprawy nie jest tożsamy z kwotą faktycznie poniesionego kosztu przez organ w wyniku wykonania tych kopii. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł m.in. że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w [...], iż § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wysokości opłaty za wydanie kserokopii dokumentów oraz uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy – użyty został przez organ I instancji pomocniczo przy ustalaniu kosztów za sporządzenie kopii dokumentów z akt sprawy. Zdaniem skarżącego w przypadku obciążania strony kosztami sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 o.p. stronę mają obciążać faktyczne, rzeczywiste koszty sporządzenia kopii, a nie przybliżone. Organ podatkowy może dla uproszczenia zasad ustalania tego rodzaju kosztów, postanowić w przepisach wewnętrznych, iż będą one obliczane w sposób ryczałtowy. W przypadku, gdy koszty ustalone w oparciu o przyjęte ryczałty będą odbiegać od faktycznych kosztów, strona będzie mogła kwestionować ich wysokość. Ponadto skarżący wskazał, że nie ma znaczenia czy strona działa sama, czy przez pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r. uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola aktu administracyjnego wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nie naruszają prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wskazał, że ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej koszty obciążające stronę, ale nie określił wyraźnie w każdym wypadku, w jaki sposób te koszty powinny być obliczone. Brak jest takiego wskazania także w odniesieniu do kosztów sporządzenie odpisów lub kopii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że koszty nieobjęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy w toku postępowania. Ważne jest jedynie to, aby koszty ustalane w taki sposób odpowiadały kosztom rzeczywistym. Nie budzi też wątpliwości, że sporządzenie kserokopii żadnych dokumentów wiązało się z koniecznością poniesienia przez skarżącego kosztów ich sporządzenia. Natomiast sporną kwestią było określenie przez organ wysokości tych kosztów w kwocie 10 zł za 10 stron dokumentów. Podstawę prawną obciążenia skarżącego kosztami wydania na jego żądanie kserokopii z akt sprawy stanowił art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 i art. 270a Ordynacji podatkowej i te przepisy zostały powołane w podstawie prawnej postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2007 r. W ocenie Sądu, podstawa prawna do obciążenia skarżącego kosztami sporządzenia kserokopii wynika z aktu ustawowego (art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 i art. 270a o.p.) i nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Organ I instancji powołał się na § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za wydanie kserokopii dokumentów oraz uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (Dz. U. Nr 107, poz. 1006) i pomocniczo skorzystał z tego przepisu. Skoro ustawodawca nie określił w jaki sposób powinny być obliczone koszty sporządzenia kserokopii dokumentów w postępowaniu podatkowym, to organy podatkowe wzorowały się na przepisach dotyczących sporządzenia kserokopii w innych postępowaniach. Istotne jest zaś tylko to, czy koszty te zostały ustalone w taki sposób, aby odpowiadały kosztom rzeczywistym. W swojej argumentacji Sąd I instancji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 1080/08, LEX nr 537570), z którego wynika, że czynności sporządzania odpisów lub kopii dokumentów z akt sprawy są czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi w tych samych warunkach, przy użyciu takich samych materiałów i jednakowo pracochłonnymi, konieczność oddzielnego kalkulowania jednostkowych składników tych kosztów w każdej sprawie wymagałaby wykonywania dodatkowych, pracochłonnych czynności, w zasadzie zbędnych, bo i tak prowadzących do takiego samego rezultatu. Koszty jednostkowe są uśrednione, bo przecież nie ustala się roboczogodziny według wynagrodzenia pracownika, który wykonywał konkretne kserokopie w danej sprawie, a koszty zakupu ryzy papieru są różne, jednak w praktyce te różnice nie mają większego znaczenia. Skoro więc czynności sporządzania odpisów lub kopii dokumentów z akt sprawy są czynnościami powtarzalnymi, częstymi, wykonywanymi w takich samych warunkach, przy użyciu takich samych materiałów i jednakowo pracochłonnymi, to nic nie stało na przeszkodzie, aby organ przy ustalaniu kosztów sporządzenia żądanych przez skarżącego dokumentów wzorował się na sposobie ustalania tych kosztów w innych postępowaniach niż podatkowe. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, w jaki sposób obliczony został koszt wykonania kserokopii jednej strony dokumentu. Z kalkulacji organu wynika, że obejmowała ona, poza kosztami zużytego papieru, pracę urządzenia kopiującego (kserokopiarki), zużycie tonera, czas pracy funkcjonariusza Służby Celnej poświęcony na sporządzenie kserokopii dokumentów. A więc orzeczenie dotyczące ustalenia kosztów sporządzenia kserokopii wskazanych przez skarżącego dokumentów nie było arbitralne. Nie został uznany za zasadny także zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie kosztów sporządzenia kserokopii w oparciu o koszty, które faktycznie nie zostały przez organ poniesione. Odwołanie się przez organy podatkowe do innych przepisów stanowiło wyjaśnienie, że ustalone przez nie koszty sporządzenia dokumentów nie różnią się od kosztów ponoszonych przez strony w innych postępowaniach. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez sąd naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuściły się organy obu instancji (art. 120, 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 267 par. 1 § 3 o.p.), a także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie skarżącemu z czego Sąd wywiódł swoje przekonanie, że ustalone przez organ koszty sporządzenia jednej strony kopii dokumentu odpowiadają rzeczywistym kosztom sporządzenia kopii. W rezultacie wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że nie można się zgodzić, aby wysokość opłaty za sporządzenie kserokopii ustalona w postępowaniu karnym była odstawą do obliczania kosztów za sporządzanie kopii w postępowaniu podatkowym. Nie ma znaczenia, czy zużycie tonera czy kserokopiarki było takie samo w tych postępowaniach przy wykonywaniu tej samej czynności. Faktem jest, że stronę mają obciążać faktyczne, rzeczywiste koszty sporządzenia kopii, a nie przybliżone. Niestety Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił z czego wynika przyjęty koszt 1 zł za wykonanie kopii dokumentu. Wątpliwości co do obciążenia skarżącego kosztami odbiegającymi znacznie od kosztów rzeczywistych za sporządzenie kopii może budzić także fakt, że w punktach usługowych nastawionych przecież na zysk, koszt sporządzenia kopii dokumentu jest zdecydowanie niższy, niż 1 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie tych przepisów prawa (z uwzględnieniem podziału na jednostki redakcyjne, jeżeli taki podział występuje), które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36). Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zatem zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów. Oceniając we wskazanych wyżej granicach zasadność wniesionej skargi kasacyjne w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim w sprawie nie naruszono wymienionych w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy działając w zgodzie z art. 120, 121 § 1, 124 w związku z art. 267 § 1 pkt 3 o.p. mogły obciążyć kosztami sporządzenia odpisów dokumentów (kserokopii) z akt prowadzonego postępowania podatkowego skarżącego i nie narusza prawa przyjęcie tych kosztów na poziomie 1 zł za stronę. Ordynacja podatkowa nie określa wysokości kosztów sporządzania odpisów lub kopii (art. 267 § 1 pkt 3), które obciążają stronę, nie wskazuje też zasad ich ustalania. Ugruntowany w orzecznictwie sądowym i doktrynie jest pogląd, że wysokość tych kosztów powinna odzwierciedlać faktyczne koszty sporządzenia odpisów lub kopii, pobrana kwota nie może uwzględniać kosztów pośrednich, np. funkcjonowania organu podatkowego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 8, LexisNexis, str. 1025-1026). Przyjmuje się również, że wobec tego, że czynności sporządzania kopii dokumentów z akt sprawy są czynnościami powtarzalnymi, częstymi, wykonywanymi w tych samych warunkach przy użyciu takich samych materiałów i w zasadzie tak samo pracochłonnymi, koszty te ustala się w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą one być faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ, a w innych niższe (por. np. cytowane w zaskarżonym wyroku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1080/08, LEX nr 537570). Niesporne w sprawie jest, że ani Dyrektor Izby Celnej w [...], ani Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nie wydali zarządzenia wewnętrznego, regulującego kwestię kosztów sporządzenia kserokopii z akt sprawy do czego zresztą żadnym przepisem prawa nie byli zobowiązani. Organy podatkowe dla ustalenia kosztów wykonania odpisów z akt sprawy posłużyły się rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za wydanie kserokopii dokumentów oraz uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (Dz. U. Nr 107, poz. 1006) wydanym na podstawie delegacji ustawowej – art. 156 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) – zgodnie z którą Minister Sprawiedliwości miał określić wysokość opłat za wydanie kserokopii dokumentów oraz uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (sądowej). Zgodnie z § 1 rozporządzenia za wydanie kserokopii dokumentów z akt sprawy pobiera się opłatę w wysokości 1 zł za jedną stronicę kserokopii. Uwzględniając, że stosownie do upoważnienia ustawowego Minister Sprawiedliwości ustalając wysokość opłaty winien to uczynić z uwzględnieniem rzeczywistych kosztów ("mając na uwadze koszty wykonania takich kserokopii") można przyjąć, że organy podatkowe posługując się wysokością kosztów ustaloną przez Ministra Sprawiedliwości nie naruszyły prawa. Zarówno bowiem w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu karnosądowym podstawą do obciążenia strony są koszty rzeczywiste, faktyczne, bez uwzględniania kosztów pośrednich czy minimalnego chociaż zysku. Zatem, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odwołanie się przez organy podatkowe do innych przepisów stanowiło wyjaśnienie, że koszty sporządzenia dokumentów nie różnią się od kosztów ponoszonych przez strony w innych postępowaniach. Można do tego dodać, że koszty takie muszą być analogiczne, jeśli weźmie się pod uwagę, że składają się na nie te same elementy tzn. koszty papieru, koszty związane z wykorzystaniem sprzętu oraz koszty przygotowania dokumentów do kserowania, co wiąże się z koniecznością zapewnienia pracownika organu (lub sądu) do tych czynności. Nie jest również trafna argumentacja skargi, w której wnoszący skargę kasacyjną porównuje koszty ustalone przez organ, z cenami żądanymi przez punkty świadczące komercyjnie usługi kserograficzne. Trzeba bowiem wyjaśnić, że organ podatkowy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie takich usług, a koszty ponoszone przez organ uwzględniać muszą również koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika. Z tych wszystkich przyczyn zarzuty skargi nie mogły zostać uznane za zasadne. Odnośnie zarzutu postawionego w pkt 2 skargi kasacyjnej należy ponadto dodać, że jeśli chodzi o normę znajdującą się w art. 141 § 4 p.p.s.a. to ustawodawca zawarł w niej elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia dokonane jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06; z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08; z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07). Zatem również w przypadku tego zarzutu, jako dotyczącego naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną winien wykazać, że uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Tego warunku skarga kasacyjna nie spełnia. Nie zachodzą też pozostałe warunki, aby można było uznać za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem wyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji uzasadnił, na jakiej podstawie uznał, że posłużenie się wysokością kosztów ustalonych przez Ministra Sprawiedliwości nie narusza prawa, co pozwala na kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny z wyżej przytoczonych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 5