II FSK 1771/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.-S. L. P. sp. z o. o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 573/06 w sprawie ze skargi J.-S. L. P. sp. z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.-S. L. P. sp. z o. o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 573/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 stycznia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 12 maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. spółce z o.o. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 96.591,00 zł. Organ uznał, że skarżąca zawyżyła koszt uzyskania przychodów na łączną kwotę 413.664,95 zł z tytułu: umowy dzierżawy nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy [...] - na kwotę 26.364 zł; usług merchandisingu - na kwotę 305.010,00 zł; dwóch opracowań wykonanych na podstawie umowy o współpracy z dnia 6 maja 2002 r. zawartej z M. F. - na kwotę 35.000,00 zł; podróży służbowych - na kwotę 22.683,43 zł oraz na kwotę 24.607,52 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając niektóre z zarzutów skargi za zasadne, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy powinien być poddany ponownej ocenie w zakresie wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów kwoty 305.010,00 zł oraz kwoty 35.000,00 zł. Sąd wskazał, iż Dyrektor Kontroli Skarbowej wyłączając z kosztu uzyskania przychodów wydatki związane z usługami merchandisingu nie był konsekwentny. Organ przyjmując, iż nie zostały one wykonane, wskazywał jednocześnie na okoliczności sugerujące ich wykonanie, lecz w innych rozmiarach (stosowanie zawyżonych cen przez usługobiorcę; brak mocy przerobowej PHU F. i wykonywanie usług przez niewiarygodne firmy podwykonawców; brak potwierdzenia przez firmy M. i R. wykonania lub rozmiaru tych usług w ich obiektach handlowych; a także to, że wartość usług w niektórych wypadkach przewyższała wartość dostarczonych towarów). Ponadto Sąd wskazał, że obowiązek dokumentowania wykonania usług może wynikać jedynie z przepisów ustawowych, a także to, iż wykazanie nieprawidłowości w działaniu podwykonawców PHU F. nie mogło odnieść zamierzonego rezultatu. Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, iż co do zasady, organ mógłby zakwestionować poniesione wydatki, jeśli wykazałby, iż usługa nie została wykonana lub nie służyła uzyskaniu przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, zdaniem Sądu, powinno być bowiem uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia, a więc czy pozostaje w związku z działalnością gospodarczą i nie stanowi wydatku przeznaczonego na cele osobiste podmiotu, a także musi być poniesiony przez tego, który zalicza dany wydatek do kosztu uzyskania przychodów. W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków w kwocie 35.000,00 zł, Sąd uznał, iż wymaga wyjaśnienia czy opracowanie dotyczącego biznes planu w zakresie możliwości wykorzystania emisji obligacji jako alternatywnego instrumentu finansowania działalności skarżącej było wykorzystane w latach następnych oraz czy wydatek z tym związany miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w kwestii drugiego z opracowań dotyczącego raportu - projektów ogólnych warunków współpracy pomiędzy skarżącą a dostawcami, Sąd uznał, że wymagają wyjaśnienia okoliczności, w związku ze złożonym na rozprawie oświadczeniem skarżącej (bez wskazania dowodów), zapłaty za wykonaną usługę i jej związku z przychodem. Natomiast w pozostałym zakresie Sąd uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego słusznie organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 2002 r. kwotę 26.364,00 zł z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz kwotę 22.683,43 zł i kwotę 24.607,52 zł z tytułu delegacji służbowych. Sąd odwołując się do ogólnych reguł zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyrażonych w art. 15 ust. 1 i 4 oraz w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), wskazał, że moment dokonania wydatku nie musi być jednocześnie momentem potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Ponadto Sąd wskazał, że w przypadku, gdy wydatki zostaną w sposób prawidłowy udokumentowane i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, to podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej, Sąd uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby w 2002 r. dzierżawiona nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Względy gospodarcze, na które powołuje się skarżąca, zdaniem Sądu, z prawnopodatkowego punktu widzenia nie odgrywają istotnego znaczenia. Z kolei w kwestii wydatków związanych z podróżami służbowymi pracowników oraz J. W. K., Sąd uznał, że słusznie organ wyłączył z kosztu uzyskania przychodów zakwestionowane kwoty z uwagi na brak wykazania, iż podróże się odbyły lub, że miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej z dnia 22 września 2006 r. zaskarżył w całości wyrok, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), poprzez wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia dwóch odmiennych podstaw braku uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów w 2002 r., co skutkuje wewnętrzną sprzecznością treści uzasadnienia oraz poprzez przyjęcie w treści uzasadnienia błędnego założenia odnośnie stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej istota naruszenia przepisów postępowania w sprawie polega na wskazaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia dwóch odmiennych, sprzecznych ze sobą podstaw prawnych braku uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów w 2002 r., co skutkuje, jego zdaniem, wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz przyjęciu w treści uzasadnienia błędnego założenia odnośnie stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż z uzasadnienia wyroku nie wynika, z uwagi na powołanie się przez Sąd na dwie różne podstawy prawne, to jest art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czy zakwestionowane wydatki z tytułu najmu nieruchomości nie powinny być zaliczone do kosztu uzyskania przychodów 2002 r., bo nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, czy też powinny być zaliczone do kosztu uzyskania przychodów lat następnych. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej podniósł, że Sąd przyjął za podstawę orzekania błędny stan faktyczny, uznając, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów w postaci umowy oraz poleceń księgowania. W odniesieniu do wydatków z tytułu usług marchandisingu, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż powołanie się przez Sąd na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście ewentualnego barku wykonania usługi a także odniesienie się do kwestii związanych z rozliczeniem spornej faktury wprowadza wątpliwość w zakresie podstawy prawnej wyłączenia kwestionowanych wydatków. W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków związanych z opracowaniami, pełnomocnik skarżącej podniósł, że Sąd również nie wypowiedział się sposób jednoznaczny, a więc czy kwestionuje te wydatki ze względu na brak związku z przychodami 2002 r. czy też ze względu na brak związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej podniósł, że z samego faktu zapłaty części zobowiązania w 2003 r. nie wynika jeszcze, aby wydatek nie był kosztem 2002 r., a zwłaszcza, jeśli dotyczył usługi wykonanej w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 10 listopada 2006 r. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu organ podniósł, iż sam fakt zakwestionowania uzasadnienia wyroku przy braku kwestionowania samego rozstrzygnięcia nie jest wystarczającym powodem do jego uchylenia, bowiem od samego uzasadnienia wyroku skarga kasacyjna nie przysługuje. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, organ zauważył, że Sąd nie stosuje prawa materialnego, co oznacza, że zarzut został sformułowany nieprawidłowo. Organ zauważył także, że zarzut ten powinien być poprzedzony stosownymi zarzutami procesowymi. Nadto, zdaniem organu, zarzut ten jest gołosłowny i nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinny zostać rozpoznane zarzut wskazujący na naruszenie prawa procesowego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2) przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącej skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa może wyrazić się bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów wymaga zawsze przytoczenia numeru artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na wstępie należy stwierdzić, iż przytoczony przez pełnomocnika skarżącej przepis może być przywołany w podstawie skargi kasacyjnej, lecz skuteczność oparcia zarzutu na tej podstawie jest uzależniona od wykazania istoty naruszenia. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Stąd też zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Jednocześnie należy zauważyć, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego jak zostało napisane uzasadnienie. W myśl art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do stanu sprawy, należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej nie wykazał, że zaskarżone orzeczenie nie zostało sporządzone w sposób prawidłowy, odpowiadający wymogom, o jakich mowa powyżej. Sposób sformułowania powyższego zarzutu odnosi się w rezultacie do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, co nie może jednak stanowić postawy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto wypada zauważyć, że pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia a jedynie jego uzasadnienie, wskazując, iż sposób przedstawienia przez Sąd stanowiska budzi pewne wątpliwości mogące skutkować na przyszłość. W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnej, powołanie się jedynie na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niewystarczające, zwłaszcza, iż pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego sprawy - nie wskazał bowiem, oprócz wspomnianego art. 141 § 4 p.p.s.a., innych przepisów sądowoadministracyjnych, naruszenie których doprowadziło, jego zdaniem, do takiego stanu rzeczy. Wypada także zauważyć, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji została zaaprobowane przez Sąd. Sąd wskazał także w sposób jednoznaczny na przedmiot postępowania dowodowego, które powinno być konstytuowane w celu usunięcia powstałych wątpliwości. Natomiast odwołanie się przez Sąd do treści przepisów wprowadzających reguły zliczania do kosztu uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika nie może być uznane za naruszenie prawa procesowego, bowiem dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny, na mocy art. 2 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Poza tym, mimo stwierdzenia, że naruszenie wskazanego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy, pełnomocnik skarżącej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wykazał w istocie tego faktu. Nie wykazał również formy naruszenia prawa procesowego, a więc nie wskazał czy zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię, czy też przez niewłaściwe jego zastosowanie. Na powyższą ocenę nie wpływa także powołany w skardze kasacyjnej art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Pełnomocnik skarżącej zarzucając Sądowi "dualizm" w formułowaniu oceny prawnej, nie przedstawił własnej wersji tej oceny a jedynie powołał się na niejednoznaczny charakter oceny prawnej dokonanej przez Sąd, co nie można uznać za wystarczające. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, uznając jednocześnie zarzut naruszenia prawa procesowego za bezzasadny, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zarzut ten w efekcie zmierza do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, występuje bowiem wówczas, gdy skarżący wykaże, że mimo istnienia ustalonych przez sąd przesłanek uzasadniających jego zastosowanie błędnie nie dokonano aktu subsumcji. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może więc odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, jeśli opiera się wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych ustaleń faktycznych i stanowi jedynie bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych, pożądanych przez skarżącego ustaleń. Niezależnie od powyższego sąd administracyjny, co do zasady, nie stosuje, podatkowego prawa materialnego, stąd też zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie jest z gruntu rzeczy skazany na niepowodzenie. Ponadto w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie dowodowe w pewnym zakresie wymaga uzupełnienia, to przywołanie w uzasadnieniu wyroku określonych przepisów w zakresie reguł zaliczania wydatków do kosztu uzyskania przychodów (ponad to co stanowi podstawę wydania zaskarżonej decyzji) nie może być postrzegane jako stosowanie prawa a jedynie jako wyraz dokonanej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Konkludując, zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za bezzasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.