II GSK 1808/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 160/14 w sprawie ze skargi W.w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 13 grudnia 2013 r. nr . w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O., 2. zasądza od W. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 20.552 (dwadzieścia tysięcy pięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. o sygn. akt II GSK 1808/14, wydanym w sprawie ze skargi W. Banku Spółdzielczego z/s w J.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2013 r., Nr . w przedmiocie kary za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję wydaną w drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji poczynił następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie wymierzył W. Bankowi Spółdzielczemu z siedzibą w J., dalej "bank", wymierzył kary pieniężne z tytułu urządzania loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia, pod nazwą: • "Start po stypendium" organizowaną w okresie od 1 marca 2010 r. do 31 maja 2010 r. w kwocie 10. 382,38 zł, • "Opoka 35" organizowaną w okresie od 1 marca 2010 r. do 31 maja 2010 r. w kwocie 2.531,99 zł, • "Lokata 35" organizowaną w okresie od 15 lutego 2010 r. do 30 lipca 2010 r. w kwocie 1.378.020,00 zł, • "Lokata Brylantowa" organizowaną w okresie od 15 lutego 2011 r. do 30 września 2011 r. w kwocie w kwocie 1.639 418,13 zł. Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w O.., iż organizowane przez bank przedsięwzięcia promocyjne miały charakter loterii promocyjnej w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "ugh"). Na tę działalność bank nie uzyskał zezwolenia. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ugh, grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin, w tym loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Jak ustalił organ w świetle regulaminów tych przedsięwzięć przewidziane były nagrody rzeczowe przyznawane w drodze losowania, a więc zależne od przypadku. Jako podstawę do nałożenia kar pieniężnych organ odwoławczy wskazał przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 2 okt 1 ugh W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia. Stosownie do ust. 2 pkt 1, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w O., który dla potrzeb nałożenia kar pieniężnych przyjął wielkości przychodów uzyskane z omawianych loterii podane przez bank w pismach z dnia 25 października 2012 r. i 8 listopada 2012 r. Wprawdzie bank w piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r. wycofał swoje oświadczenie co do wielkości osiąganych przychodów, jednakże w ślad za tym nie wskazał żadnych innych dowodów, odmawiając współpracy z organem w kwestii wysokości przychodów uzyskanych z tych loterii. W następstwie skargi banku na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, o czym była mowa na wstępie, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję wydaną w drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych, iż realizowane przez bank przedsięwzięcia miały charakter loterii promocyjnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ugh Natomiast w ocenie Sądu skarga jest zasadna w zakresie naruszenia w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ugh, a w szczególności w zakresie wysokości przychodów uzyskanych przez bank z omawianych loterii, stanowiących podstawę kar pieniężnych, czym naruszono przepisy postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej). Wyliczenia przychodu będące podstawą wymiaru wymierzonej kary budzi wątpliwości. Przede wszystkim organy obu instancji oparły się jedynie na pierwotnych danych przedstawionych bank, które zostały przez stronę później zakwestionowane. W rozstrzygnięciach organu brak jest próby analizy bądź weryfikacji wyliczeń dotyczących przychodu. W szczególności organy nie wyjaśniły pojęcia "przychód". Ponadto organy nie odniosły się do Opinii prawnej sporządzonej przez Prezesa Zarządu Związku Rewizyjnego Banków Spółdzielczych. Jeżeli organ nie był w stanie tego dokonać we własnym zakresie to powinien był rozważyć powołanie biegłego specjalisty dla dokonania tych czynności, zwłaszcza że o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na etapie postępowania administracyjnego wnosił bank. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez uznanie, że organy celne naruszyły przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ugh, nie ustalając właściwie przychodu stanowiącego podstawę wymierzenia kary pieniężnej, • art. 145 § 1 punkt 1 lit. c ppsa, poprzez przyjęcie, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzając postępowania w celu weryfikacji informacji o wysokości osiągniętych przychodów z prowadzonych loterii promocyjnych zawartych w pismach strony z dnia 10 października 2012 r. i 25 października 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r. oraz nie uwzględniając wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i uznając wymienione pisma za wystarczający dowód w sprawie pomimo, że strona nie współdziałała w sposób umożliwiający jednoznaczne ustalenie przychodów osiągniętych z urządzonych loterii. Jak podnosi skarga kasacyjna bank, poza pismami z dnia 10 października 2012 r. i 25 października 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r., nie przedstawił żadnych danych dotyczących uzyskanego przychodu z tytułu urządzania loterii promocyjnej. Nie przedstawił nawet danych na okoliczność w jaki sposób bank deponował środki uzyskane z urządzanych przedsięwzięć (tj. w jakiej części uzyskane środki były przeznaczane na kredytowanie, a w jakiej części lokowane na rynku międzybankowym). Zdaniem organu obowiązujące w bankach zasady rachunkowości, jak i zasady ustalania przychodów w oparciu o przepisy podatkowe, nie powinny nastręczać bankowi udzielenia jednoznacznej informacji o przychodzie z loterii w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe. Ponadto, jak wskazał organ, do materiału dowodowego sprawy dołączono protokoły przesłuchania: strony oraz pracowników banku. Włączony materiał dowodowy wyjaśnia okoliczności planowania i sposobu realizacji, organizowanych na podobnych zasadach loterii promocyjnych. Treść zeznań osób odpowiedzialnych za sporządzenie i podpisanie przekazanych informacji o wysokości przychodów z poszczególnych loterii nie doprowadziły organu podatkowego do przekonania, że obliczone przez Banie kwoty przychodów mogą być nieprawdziwe. Również, jak wskazał organ, ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu, ani też nie odsyła wprost do przepisów podatkowych. Dlatego zgodnie z zasadami wykładni systemowej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. Zdaniem organu trafnie odwołano się do znaczenia pojęcia "przychodu uzyskanego", na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego przychodem banku z organizowanych loterii bez wymaganego zezwolenia będzie przychód ustalony zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniający przychody z instrumentów wskazanych z ww. opinii. W trakcie przesłuchań Strony i świadków potwierdzono, że Bank inwestował środki finansowe pozyskane w wyniku założenia lokat objętych promocjami na rynku międzybankowym oraz poprzez udzielanie kredytów dla ludności. Koszty poniesione z tytułu urządzania loterii są kosztami organizatora, jakie musiał on ponieść w związku z organizacją danego przedsięwzięcia. Pomniejszenie kwoty przychodu o te koszty doprowadziłoby do naruszenia przepisów art. 89 ugh, ponieważ wymierzona kara odpowiadałaby wysokości 100% uzyskanego dochodu, a nie przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny (NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania określone w art. 183 § 2 ppsa, zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ppsa. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny (dalej:NSA) w pierwszej kolejności dokonuje oceny podniesionych w tej skardze zarzutów procesowych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania skargi kasacyjnej wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego jest możliwa dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami prawa albo gdy nie zostanie on skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga Dyrektora ma uzasadnione podstawy prawne, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę. Zdaniem NSA nietrafny jest zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ugh, którego istota sprowadza się do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji naruszenia tych przepisów, polegającego na uwzględnieniu skargi Banku mimo tego, że organy dokonały poprawnego ustalenia przychodu stanowiącego podstawę wymierzenia kary w ramach prowadzonej przez Bank loterii promocyjnej p.n. "Lokaty Diamentowej". Tak postawiony zarzut jest formalnie wadliwy, bowiem w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, kwestionuje istotną dla sprawy okoliczność faktyczną. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do tego zarzutu w sposób niewątpliwy wynika, że Dyrektor nie godzi się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w którym ten Sąd zakwestionował procedurę ustalenia przychodu, który został przyjęty za podstawę wymierzenia kary. Ujęcie zarzutu w taki sposób musi być wiązane z ustaleniami faktycznymi sprawy, a skoro tak, to ustalenia takie nie mogą być kwestionowane w ramach naruszeń prawa materialnego. Z naruszeniem prawa materialnego na gruncie 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ugh mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby skarga kasacyjna kwestionowała sposób wykładni terminu "przychód", albo gdy doszłoby do nałożenia kary, której wysokość nie byłaby przychodem, bo w takich przypadkach miałoby miejsce wadliwe zastosowanie tych przepisów albo wadliwa byłaby ich wykładania. Prawo materialne może być naruszone tylko w sposób wskazany, czyli naruszenie nie może być związane ze sposobem ustalenia przychodu, bo to nie jest kwestia materialna. Z tego więc powodu ten zarzut kasacyjny należałoby uznać za niezasadny. Inaczej należało ocenić zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów procesowych. W ramach tych zarzutów Dyrektor wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 122 op z odesłaniem do art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Według stanowiska Dyrektora naruszenie wskazanych przepisów polega na uwzględnieniu skargi Banku pomimo, że brak było podstaw do takiego działania, gdyż organ w prawidłowy sposób ustalił wysokość przychodu uzyskanego z loterii promocyjnej, tym samym nie naruszył przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wymierzył karę stosowanie do treści art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ugh. Tak sformułowane stanowisko Dyrektora jest trafne. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wysokość przychodu uzyskanego z loterii prowadzonej przez Bank została ustalona w postępowaniu, w którym Bank nie podjął działań, które wykazałyby, że przyjęte przez organ wyliczenie wysokości przychodu nie odpowiada prawu i że pozostaje w sprzeczności z wiedzą z zakresu przepisów regulujących działalność banków. Kwestionowanie przez Bank przyjętego wyliczenia bez równoczesnego podania konkretnych faktów i zakwestionowania przyjętej przez organ metody ustalania przychodu nie może prowadzić do obalenia działań podjętych przez organy. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego sprawy ciąży na organie nie wynika, że strona nie ma obowiązku współdziałania w ustaleniu faktów istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i jest ono niekwestionowane. Zatem skoro Bank twierdzi, że organ dokonał wadliwego ustalenia wysokości przychodu uzyskanego z loterii, to tym samym powinien przedstawić na te okoliczność dowody, które potwierdzałyby takie stanowisko. Tego warunku nie wypełnia zarzut podnoszący samodzielne ustalanie wysokości przychodu przez organ. Trafnie twierdzi skarga kasacyjna, że organy podatkowe, jak i celne, są uprawnione do dokonywania takich ustaleń samodzielnie, zatem ta okoliczność nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny dokonanych ustaleń, o ile biorą one pod uwagę także stanowisko strony, jeżeli takie zajmuje. Zdaniem NSA trafne jest także stanowisko Dyrektora w zakresie mocy dowodowej oświadczenia Prezesa Banku złożonego w dniu 12 listopada 2012 r., z treści którego wynikały podstawy do określenia wysokości przychodu z loterii. Pismo zawierające takie oświadczenie nie zostało zakwestionowane co do jego treści, a tylko zostało uznane za wadliwe formalnie, bo nie pochodzące od osób uprawnionych do składania oświadczeń zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. W tym zakresie trafnie wskazuje skarga kasacyjna, że dla ustalenia wysokości przychodu oświadczenie nie musi spełniać kryteriów koniecznych dla składania oświadczeń woli w obrocie prawnym, których następstwem musi być wywołanie prawem przewidzianych skutków. NSA podkreśla, że dowodem w postępowaniu prowadzonym przez organ może być wszystko co nie narusza prawa i prowadzi do wyjaśnienia sprawy. Taki walor ma niewątpliwie pismo Prezesa Banku, toteż przypisywanie temu dokumentowi innej roli niż wynika ono z przepisów prawa jest nieuprawnione. Zatem te okoliczności przesądzają o skuteczności skargi kasacyjnej. Jednak konsekwencją jej uwzględnienia nie mogła być ocena skarżonych decyzji z punktu widzenia poprawności stosowania prawa materialnego, zwłaszcza poczynionych ustaleń i ich odniesienia do pojęcia przychodu w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 1 w związku z ust.2 pkt 1 ugh, bowiem w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w sposób stanowczy, zatem dokonanie takiej oceny przez NSA naruszałoby zasadę instancyjności postępowania sąowego. Z tych wszystkich powodów oraz ze względu na treść art. 185 § 1 ppsa orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa.