I SA/Bd 1044/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Referent –stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. L. W. C. M. i K. B. Sp. j. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. L. W. C. M. i K. B. Sp. j. w T. kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu strona podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru. W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, spółka gwarantuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie klubu. Obecnie spółka prowadzi jeden obiekt, oferujący szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownię, strefę cardio, sale do treningów typu fitness, salę wyposażoną w urządzenia power bike, ściankę wspinaczkową, strefę SPA, kort do gry w squash'a. Wstęp do klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu. W zależności od potrzeb, klienci mogą wybierać między różnymi rodzajami karnetów wstępu. W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy sprzedaż trzech karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci siłowni, strefy cardio, aerobiku, zajęć power bike, ścianki wspinaczkowej, strefy SPA, kortu do gry w squash'a podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 01 stycznia 2011 r.? Zdaniem spółki, sprzedaż ww. karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, gdzie pod pozycją 186 wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", stwierdził, że stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Organ zauważył, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Podniósł, że pod pojęciem "wstępu", określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś". Ponadto organ wskazał na obowiązujący od 01 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdzie podano, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. W ocenie zatem organu, z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Słowo "wstęp" należy więc rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń, czy czynnego uczestniczenia w organizowanych zajęciach. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług), zdaniem organu, nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, saunę, czy też zajęcia aerobiku, nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce, np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach, a więc korzystanie z kompleksowej usługi – w tym wypadku – siłownia, strefa cardio, aerobik, power bike, ścianka wspinaczkowa, strefa SPA, kort do gry w squash'a. W przedstawionym stanie faktycznym spółka sprzedaje karnety wstępu upoważniające osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a także do korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie. Wstęp upoważniający do wejścia na teren klubu w celu korzystania z opisanej we wniosku infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie wnioskodawcy, oznacza zatem dla klientów możliwość dowolnego - bez możliwości wyodrębnienia poszczególnych rodzajów usług w tym świadczeniu - korzystania z wszelkich dostępnych w ramach nabytego karnetu "urządzeń" znajdujących się w klubie i udziału w zajęciach. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Z tych też względów, zdaniem organu, pobierane przez wnioskodawcę opłaty stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie ww. zajęć i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez stronę klubie, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach aerobiku czy korzystanie przykładowo z urządzeń siłowni, power bike. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekują wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez wnioskodawcę. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów uprawniających zarówno do uczestnictwa w zajęciach aerobiku (takich, jak: step, pilates, zumba, ABT i innych), jak i korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury, nie są uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż wymienionych przez wnioskodawcę karnetów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 października 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z pozycją 186 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że usługa świadczona przez spółkę nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8% stawką VAT. W ocenie skarżącej, termin "wstęp" zawarty w poz. 186 wymienionego załącznika należy rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. W rezultacie wstęp do klubu stanowi "wstęp" w rozumieniu poz. 186 tego załącznika i usługę wstępu do klubu należy zaklasyfikować jako "pozostałą usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", co oznacza, że usługa wstępu do klubu powinna podlegać stawce obniżonej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo, co uzasadnia jej uchylenie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) wymienione zostały czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma kwestia świadczenia usług. Przez odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, s. 40). Z kolei, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Nadto, stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a u.p.t.u., wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do u.p.t.u. pod poz. 186, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". W świetle powyższego, od dnia 1 stycznia 2011 r., stawkę 8% stosuje się do usług wymienionych pod poz.186 załącznika nr 3. Sporną w niniejszej sprawie kwestią jest interpretacja użytego w poz. 186 przez ustawodawcę zwrotu "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Strona wywodzi, że sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na tren prowadzonego przez spółkę klubu i korzystanie z jego infrastruktury w postaci siłowni, strefy cardio, aerobiku, zajęć power bike, ścianki wspinaczkowej, strefy SPA oraz kortu do gry w squash’a podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT na podstawie wskazanego załącznika nr 3 poz. 186. Zdaniem natomiast organu podatkowego, użycie słowa "wstęp" w poz. 186 wyklucza możliwość korzystania z dostępnych urządzeń czy czynnego uczestniczenia w organizowanych zajęciach. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną za uczestnictwo bierne. W konsekwencji, przy sprzedaży powyższych karnetów powinna być stosowana stawka podstawowa. Dokonując interpretacji słowa "wstęp" organ podatkowy odwołał się do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN i przyjął, że oznacza ono możliwość wejścia gdzieś. W ocenie Sądu, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej słowa "wstęp", skupiając się jedynie na jednym ze znaczeń tego terminu. Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN brzmi bowiem: • wstęp 1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś» 2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś» 3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki» 4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść» • wstępny • wstępnie • wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty» • karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś» • na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić». Powyższe znaczenia słowa "wstęp" nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karnet wstępu wiązał się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia. Ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Dodać należy, że również inne słowniki określają rekreację jako: "aktywny wypoczynek", wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne ("Uniwersalny słownik języka polskiego", pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. V, s.59) lub jako "odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę" ("Słownik języka polskiego", pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 40). Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" w znaczeniu aktywnego uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). Powyższe definicje słownikowe świadczą, zdaniem Sądu, o nieuzasadnionej, zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Ponadto, tak jak argumentowała skarżąca, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia terminu "wstęp" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Ponadto, w przypadku wstępu na dyskoteki, sale taneczne, zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że nabywca biletu "wstępuje" tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną. Tym samym trudno uznać, że opłata za wstęp wiąże się z biernym zachowaniem. Wejście, wstęp do parku rozrywki, wesołego miasteczka, na salę taneczną czy dyskotekę jest z natury rzeczy immanentnie związany z aktywnością ruchową. Jeżeli zatem słowo "wstęp" użyte w poz. 183 załącznika nr 3 może wiązać się z aktywnym korzystaniem z urządzeń i aktywnym zachowaniem, to nie można temu samemu pojęciu użytemu w poz. 186 nadawać innego znaczenia i twierdzić, że oznacza ono tylko bierne zachowanie. Tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń (zakaz wykładni homonimicznej). Trzeba również zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a ściślej załącznika III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2). Zdaniem Sądu, państwo członkowskie ma swobodę obniżenia wysokości opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową, jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej, tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być przedmiotem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony wykładnia ta nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne. Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny, to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, która umożliwia państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14), w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska implementując regulacje unijne przewidziała stawkę obniżoną w przypadku: - usług związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, - wstępu na imprezy sportowe, - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, oraz do obiektów kulturalnych - pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU. Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (ustawodawca unijny nie używa takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Podnieść należy, że rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to w obiektach sportowych. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie przeczył, że korzystanie z urządzeń udostępnionych przez skarżącą w jej obiekcie służy poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Odwołując się bowiem do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy", tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku". W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, wstęp na pozostałe usługi rekreacyjne wymienione przez skarżącą, mieści się raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie bowiem powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę proponując korzystanie z np. siłowni, fitness, sauny itp. Pozwala to uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego. Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie w przypadku obiektów sportowych stosowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze, w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach. Podkreślenia wymaga, że także w literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że usługi rekreacyjne (wstęp) takie jak, np. siłownia, aerobik, joga, kursy tańca, podlegają opodatkowaniu stawką 8 %, gdyż w poz. 186 załącznika nr 3, jako opodatkowane tą stawką wymieniono "Pozostałe usługi związane a rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu." W tym zatem zakresie przedmiotowym mieszczą się tego rodzaju usługi o charakterze rekreacji sportowej, świadczone przez podmioty gospodarcze (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Wrocław 2011, t. I, s. 636-637). Zasadnym jest również zarzut naruszenia art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Słusznie bowiem skarżąca podkreśla w skardze, że w rzeczywistości powołany wyżej art. 32 rozporządzenia dotyczy art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Z kolei przytoczony art. 32 stanowi, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej (ust. 1). Przepis ten ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria (ust. 2). Z kolei art. 32 ust. 3 stanowi, że ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Należy podkreślić, że art. 32 znajduje się w rozdziale V rozporządzenia zatytułowanym "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu", Sekcji 4 "Miejsce świadczenia usług". Z wykładni systemowej wynika, że wszelkie pojęcia użyte w tej sekcji, odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z miejscem świadczenia usług. Dokonując wykładni tego przepisu nie można od tego abstrahować. W wyroku z dnia 28 czerwca 1983 r. w sprawie 271/81 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na znaczenie umieszczenia przepisu w konkretnym rozdziale aktu na sposób jego rozumienia. Ponadto z samej treści preambuły ww. rozporządzenia (motyw piąty) wynika, że: "(...) przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający". W rezultacie, art. 32 rozporządzenia nie może być przydatny przy interpretacji poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Pogląd wyrażony przez Sąd jest aprobowany w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 28 września 2012 r., I SA/Kr 889/12, wyrok WSA z dnia 22 listopada 2012 r., I SA/Rz 980/12. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 orzekł o kosztach postępowania. H.Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski U.Wiśniewska