I SA/Kr 331/14

|Sygn. akt I SA/Kr 331/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r., sprawy ze skarg J.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 grudnia 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z dnia 20 grudnia 2013r., nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołań skarżącej J.K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określające zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 63 394 zł i 119 000 zł z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnych polegających na zawarciu w dniu 16 czerwca 2008r. umów pożyczki na kwotę 316 969,92 zł i 600 000 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji w dniach od 19 listopada 2012 do 21 listopada 2012r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w należącej do skarżącej jednoosobowej firmie: Kancelaria Gospodarcza J.K., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2011 rok, w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w toku której skarżąca powołała się na niezgłoszoną do opodatkowania pożyczkę z 2008 roku środków pieniężnych w kwocie "ok. 1.000.000,00 zł ". Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2013r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych umów pożyczek kwot pieniężnych w roku 2008, które na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego tj. 19 listopada 2012r. nie zostały zgłoszone do opodatkowania w urzędzie skarbowym i od których podatek należny nie został opłacony. W dniu 11 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję nr [...], określającą z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na zawarciu w 2008 roku umowy pożyczki z K.S. na kwotę 916.969,92 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 182.394,00 zł. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 czerwca 2013 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach ponownie rozpatrując sprawę w dniu 31 października 2013r. wydał decyzje nr [...] i nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na zawarciu w dniu 15 czerwca 2008 roku umów pożyczki na kwotę 316.969,92 zł i 600 000 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości odpowiednio - 63.394,00 zł i 119 000 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny oraz subsumpcji, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności w takiej ocenie i wybiórczego traktowania dowodów, art. 210 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy I instancji, w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia do twierdzeń i zarzutów Skarżącej, a ograniczenie się tylko do przedstawienia lakonicznego uzasadnienia, art. 7 ust. 5 pkt 1, w związku z art. 1 ust. l pkt 1 lit. b i ust. 4 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 101, poz. 649 ze zm.) - poprzez ich bezpodstawne, nieprawidłowe albo przedwczesne zastosowanie, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych - poprzez odmowę ich zastosowania. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W ich uzasadnieniu podniósł, że z protokołów przesłuchań pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, umowy pożyczki z dnia 15 czerwca 2008r., deklaracji PCC-3 oraz wyjaśnień z Kancelarii Notarialnej L. B.-P. Notariusze Spółka Partnerska, wynika, że w dniu 15 czerwca 2008r. zostały zawarte dwie umowy pożyczki. Jedna na kwotę 600.000 zł (w formie pisemnej), druga na kwotę 316.969,92 zł (forma ustna). W związku z powyższym, pożyczkobiorca - skarżąca zobowiązany był w terminie do dnia 29 czerwca 2008r. złożyć we właściwym organie deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek. Tymczasem w dniu 5 grudnia 2012r. została złożona deklaracja PCC-3, w której wykazano czynność cywilnoprawną (umowę pożyczki na kwotę 600.000,00 zł) oraz uiszczono podatek od tej pożyczki według stawki 2% , kolejna deklaracja PCC-3 została złożona w dniu 26 lutego 2013r. (w dniu 28.02.2013r. jej korekta), w której wykazano czynność cywilnoprawną (umowę pożyczki na kwotę 316.969,92 zł) oraz uiszczono od niej podatek według stawki 2%. W ocenie organu zapłata oraz ujawnienie faktu zawarcia umów pożyczek miało bezpośredni związek z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym w dniach 19-21 listopada 2012r., a kluczowym dokumentem w przedmiotowej sprawie, na podstawie którego zastosowano stawkę sankcyjną w wysokości 20% jest protokół z dnia 20 listopada 2012r., w którym skarżąca się powołuje się m.in. na umowę pożyczki z dnia 15 czerwca 2008r. jak również potwierdza fakt, że pożyczki te nie została zgłoszona wcześniej do urzędu i nie uiszczono z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wbrew twierdzeniom skarżącej - nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w dniu powołania się przez skarżącą na zawarcie umów pożyczki, tj. 20 listopada 2012r. nie upłynął jeszcze pięcioletni termin do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Dodano też, że stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma zastosowanie w sytuacji, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (w tym przypadku do 19 listopada 2012r.) w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Zatem w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że od umów pożyczek zawartych w dniu 15 czerwca 2008r., na dzień wszczęcia kontroli tj. 19 listopada 2012r. nie został zapłacony przez skarżącą jako pożyczkobiorcę należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie została również w tym terminie złożona deklaracja PCC. Powyższe stanowisko opiera się również zdaniem organu na treści art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucono zaskarżonym decyzjom naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny stanu faktycznego oraz wszystkich okoliczności sprawy, - art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nieprawidłową jego ocenę, - art. 7 ust. 5 pkt 1, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 4 pkt 1 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich bezpodstawne albo przedwczesne zastosowanie, - art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - poprzez odmowę ich zastosowania. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem na rozprawie w dniu 14 maja 2014r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt I SA/Kr 331/14 i I SA/Kr 332/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalszego prowadzenia pod sygn. akt I SA/Kr 331/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargi w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do opodatkowania czynności umów pożyczki z dnia 15 czerwca 2008r. według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. Zauważyć należy, że skargi oparte zostały na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Wskazana sekwencja rozważań jest o tyle uzasadniona, że rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne. Sąd podkreśla, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r, sygn. akt: l FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 201 Or.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca spółka miała przy tym możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Ponadto stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Sąd podkreśla przy tym, że skarżąca nie wskazała jakich konkretnie okoliczności sprawy mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia organy nie wyjaśniły w toku postępowania. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy ustaliły oraz oceniły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, co następuje. Stosownie do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt zawarcia umowy pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia umowy pożyczki, niezależnie od jej charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. W niniejszej sprawie w dniach od 19 do 21 listopada 2012r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w należącej do skarżącej firmie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2011 rok. W toku kontroli skarżąca powołała się na niezgłoszone do opodatkowania pożyczki z dnia 15 czerwca 2008r. na kwotę 600.000,00 zł i 316.969,92 zł. Dopiero w dniu 5 grudnia 2012r. została złożona deklaracja PCC-3, w której wykazano czynność cywilnoprawną (umowę pożyczki na kwotę 600.000,00 zł) oraz uiszczono podatek od tej pożyczki według stawki 2% , kolejna deklaracja PCC-3 została złożona w dniu 26 lutego 2013r. (w dniu 28.02.2013r. jej korekta), w której wykazano czynność cywilnoprawną (umowę pożyczki na kwotę 316.969,92 zł) oraz uiszczono od niej podatek według stawki 2%. Działania skarżącej, w których ujawniła ona fakt zawarcia umowy pożyczki, miały zatem miejsce w toku kontroli podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miało to na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2011. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a mianowicie powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Jednocześnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły również zaistnienie w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony. Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1717 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca wpłaciła podatek z tytułu zawartych umów pożyczki według stawki podstawowej po powołaniu się na ten fakt w toku prowadzonej względem skarżącej kontroli podatkowej. W tej sytuacji nie sposób uznać dokonanej wpłaty jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie umowy według stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał bowiem w dniu zawarcia czynności cywilnoprawnej, czyli w dniu 15 czerwca 2008r., a zatem w dniu powołania się na zawarcie umów pożyczki tj. dnia 20 listopada 2012r. nie upłynął jeszcze pięcioletni termin do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd nie podziela przy tym stanowiska skarżącej, że stawka 20 % wynikająca z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się jedynie do obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu ma on również zastosowanie gdy obowiązek podatkowy powstaje w sposób określony art. 3 ust. 1 pkt 1. Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma zastosowanie zawsze wtedy gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (w tym przypadku do 19.11.2012r.) w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przesłanki te zaistniały w niniejszej sprawie, co Sąd szczegółowo omówił powyżej. Słuszne jest także stanowisko organu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 albowiem w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów, które w niniejszej sprawie nie stanowiły podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Istotnym jest, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, którego zgodność z Konstytucją RP nie jest kwestionowana. Mając powyższe na uwadze, skargi jako bezzasadne należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Przedmiotowe sprawy opierają się na tożsamym stanie faktycznym, a skargi opierają się na jednakowych podstawach zaskarżenia, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.